IVA - V1328-22 - 10/06/2022

1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el administrador concursal tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 5 de julio de 2013, con número de referencia V2226-13, el texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo (BOE del 1 de septiembre del mismo año) establece diversas fases del proceso concursal: fase común, fase de convenio o fase de liquidación (estas dos últimas incompatibles entre sí).

El artículo 87 de dicho texto refundido señala que “1. La cuantía de la retribución se fijará por medio de auto conforme al arancel.

2. El auto fijará también los plazos en que la retribución deba ser satisfecha, conforme al arancel. El devengo del crédito se producirá al vencimiento de cada uno de los plazos.”.

El Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece el arancel de derechos de los administradores concursales (BOE de 7 de septiembre), dispone en su artículo 10 los plazos para la percepción de retribuciones durante la fase de convenio o durante la fase de liquidación, en los siguientes términos: “salvo que el juez del concurso establezca otros plazos, la retribución correspondiente a cada mes que transcurra de la fase de convenio o de la fase de liquidación se percibirá a mes vencido, dentro de los cinco primeros días del mes inmediato posterior al vencimiento.”.

3.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en su apartado uno:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

(…).”.

Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. (…)”.

Por lo tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios prestados por los administradores concursales en fase de convenio o de liquidación, se produce cuando deba entenderse concluido el servicio del administrador de conformidad con la normativa concursal, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Por tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo entre otras en la contestación vinculante de 5 de julio de 2013, número V2226-13, el servicio prestado por un administrador concursal tiene, a los efectos del impuesto, la consideración de prestación de servicios que tiene por destinatario a la entidad declarada en concurso de acreedores y su devengo se produce en el momento de la efectiva prestación del servicio o, en el caso de efectuarse cobros anticipados, en el momento de la percepción anticipada de estos pagos.

4.- Por otra parte, en relación con la modificación de la base imponible el artículo 80 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1.º El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

(…).”.

Por tanto, si con posterioridad a la prestación de los servicios, el precio de las mismas se hubiera alterado cabría plantear la modificación de la base imponible en atención al apartado Dos del artículo 80, sin embargo, habiéndose prestado los servicios, ante el impago del mismo no puede entenderse que las operaciones hayan quedado sin efecto. En caso de impago de sus honorarios, los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992 regulan las circunstancias y condiciones en que la base imponible correspondiente a las operaciones que han dado lugar a créditos total o parcialmente incobrables puede reducirse.

Establece el apartado Cuatro de dicho artículo lo siguiente:

“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.

(…)

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

(…)

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

(…)

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

(…).”.

Adicionalmente, el apartado Cinco del mismo precepto señala que:

“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.

4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, cuarto párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro C) anterior.”.

Las condiciones en las que la base imponible podrá ser objeto de modificación se encuentran desarrolladas en el artículo 24 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que establece que:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.

(…).”.

A este respecto, debe destacarse que este Centro directivo en su contestación vinculante de 7 septiembre 2016, número de referencia V3736-16, indicó que el requisito exigido en el artículo 24.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido es la acreditación de la remisión de la factura rectificativa, no la aceptación por parte del destinatario:

“De acuerdo con lo expuesto, la acreditación de la remisión de la correspondiente factura rectificativa por parte de la entidad consultante, a que se refiere el mencionado artículo 24, apartado 1, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá efectuarse remitiendo la citada factura por cualquier modalidad de envío que permita acreditar dicha remisión, sin que, a tales efectos, sea preciso acreditar la recepción, pues el mencionado precepto lo que exige es la acreditación de la remisión, no de su aceptación por el destinatario.

A estos efectos la remisión de una carta certificada con acuse de recibo parece que no cumple con el requisito señalado en el referido artículo 24.1 del Reglamento del Impuesto, en la medida que no queda acreditada la remisión del contenido de las facturas. No obstante, si será posible acreditar la remisión cuando se remitan las facturas rectificativas mediante un burofax con copia certificada, una de las modalidades de envío de burofax previstas por la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, S.A., sin que, a dichos efectos, sea preciso acreditar la recepción de dicho burofax por el destinatario. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de la consultante pueda utilizar otras modalidades de envío que permitan acreditar la remisión en los términos señalados.”.

Por otra parte, los artículos 11 y 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), disponen lo siguiente:

“Artículo 11. Plazo para la expedición de las facturas.

1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

(…)

“Artículo 15. Facturas rectificativas.

(…)

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

(…).”.

Con base en lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 20 de enero de 2015, número V0202-15, la consultante podrá proceder a la modificación de las bases imponibles relacionadas con los servicios prestados a los clientes en situación concursal en la medida en que se den todas las condiciones contenidas en los artículos 80.Cuatro de la Ley del Impuesto y desarrolladas en el artículo 24 del Reglamento y 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En concreto el plazo del año o seis meses para que el crédito se considere incobrable según el artículo 80.Cuatro.A).1ª de la ley 37/1992 se computa desde la fecha de devengo del Impuesto, no desde la fecha de expedición de la factura.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.