1.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Del escrito de consulta se asume que la operación de fusión quedó no sujeta al Impuesto por aplicación del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto.
2. Una vez determinada la no sujeción, el consultante se plantea si tiene pleno derecho a la deducción de las cuotas pendientes de deducir de la entidad absorbida cuando el mismo está sujeto a la regla de la prorrata.
En este sentido, el artículo 7.1º in fine de la Ley dispone lo siguiente:
“Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Como el propio artículo 7 señala la subrogación afecta al ejercicio del derecho a la deducción de los adquirentes que se subrogan en la posición de transmitente a los efectos de lo previsto en los artículos 92 a 114 de la Ley. En este sentido el apartado Tres del artículo 99 de la Ley señala que:
“Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.”.
En consecuencia con lo anterior, el consultante como entidad absorbente, se subroga en el derecho a deducir las cuotas que tuviera la entidad absorbida y, por tanto, dentro del plazo establecido en el artículo 99 podrá adicionar a sus cuotas del IVA soportado el importe de las correspondientes a la entidad adquirida aplicando a la cantidad resultante la prorrata provisional de la entidad absorbente.
El porcentaje de prorrata provisional deberá ser regularizado a final de año en los términos previstos en el artículo 105.Cuatro de la Ley que dispone lo siguiente:
“Cuatro. En la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.”.
Por tanto, para efectuar esta regularización, el consultante deberá computar, a final de año, el total de operaciones efectuadas tanto por la empresa absorbente como por la entidad absorbida, determinando una prorrata definitiva que se aplicará a la totalidad de cuotas soportadas tanto por la entidad absorbente como absorbida procediendo a continuación a la regularización de las deducciones provisionales.
En el caso de que la subrogación afectara a cuotas soportadas por bienes de inversión, el artículo 107.cinco de la Ley dispone lo siguiente:
“Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.”.
Por tanto, la subrogación del artículo 7.1 de la Ley, supone que, a efectos de regularizaciones de bienes de inversión, a las cuotas por bienes de inversión de la entidad transmitida se les aplicará la prorrata de deducción de la entidad absorbente durante el año de adquisición y los restantes al periodo de regularización.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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