1.- En cuanto a la liquidación de las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de la importación, el artículo 167 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), prevé que:
“Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.
(…).”.
Igualmente, el artículo 73 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) prevé que las autoridades aduaneras liquiden el Impuesto sobre el Valor Añadido “simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.”.
Por otra parte, en cuanto al ingreso de dichas cuotas, de conformidad con el artículo 74 del Reglamento del impuesto:
“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 de este Reglamento.
En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una Administración tributaria Foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Función Pública.
La opción deberá ejercerse mediante la presentación de una declaración censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.
La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.
La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.
La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el pago de las cuotas del impuesto en el caso de las importaciones deberá efectuarse en el plazo que corresponda según la liquidación efectuada por las autoridades aduaneras y su notificación al sujeto pasivo si bien, los sujetos pasivos del impuesto podrán optar, en las condiciones previstas en el artículo 74 del Reglamento del impuesto, por aplicar el régimen de diferimiento de pago de las cuotas del impuesto en cuyo caso deberán incluirlas en la declaración-liquidación mensual correspondiente al período en el que la consultante reciba el documento de liquidación girado por las autoridades aduaneras.
En este sentido, la posibilidad de diferir el ingreso del IVA a la importación al momento de presentar la declaración-liquidación mensual del impuesto se contempla en la casilla 77 del “modelo 303 de declaración-liquidación periódica” regulado por la Orden HAP/2373/2014. Las “Instrucciones del Modelo 303” elaboradas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y disponibles a través de su sede electrónica, en relación con la citada casilla 77, dispone lo siguiente:
“77 IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso: se hará constar el importe de las cuotas del Impuesto a la importación incluidas en los documentos en los que conste la liquidación practicada por la Administración recibidos en el periodo de liquidación.”.
A la vista de la normativa expuesta, el consultante tiene dos opciones frente a la liquidación practicada por la Aduana por el IVA a la importación por lo que respecta a la parte del IVA devengado: (i) satisfacer su importe cuando reciba el documento en que conste la liquidación de la Aduana en los términos y plazos regulados en el Reglamento General de Recaudación o (ii) diferir el pago al momento de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso debe haber optado expresamente por el régimen de diferimiento del pago en los términos expuestos.
Por tanto, la casilla 77 del modelo 303 solo debe ser cumplimentada por el consultante en caso de haberse acogido al régimen de diferimiento del pago del IVA a la importación cuando se den los requisitos del artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Con independencia de lo anterior, la operación de importación objeto de consulta genera simultáneamente una cuota soportada por la consultante, importadora, que podrá ser objeto de deducción con sujeción a lo establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En concreto, señala el artículo 92 de dicho texto legal que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las importaciones de bienes.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 94 del mismo texto legal dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
(…).”.
Respecto de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducir, el artículo 97 de la Ley del impuesto dispone que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
(…).”.
Por lo tanto, serán deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante con ocasión de las importaciones de bienes objeto de consulta, cuando concurran los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del impuesto.
Así, dichas cuotas soportadas y deducibles consecuencia de la operación de importación objeto de consulta deben ser consignadas en las casillas relativas al IVA deducible, ya sea en las casillas 32 y 33 “Por cuotas soportadas en las importaciones de bienes corrientes” o en las casillas 34 y 35 “Por cuotas soportadas en las importaciones de bienes de inversión” del modelo 303 de declaración-liquidación periódica.
3.- Por su parte, el artículo 164 de la Ley 37/1992 regula las obligaciones formales de los sujetos pasivos disponiendo en su apartado Uno, ordinal cuarto, que los mismos están obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
En este sentido, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido desarrolla las obligaciones contables de los sujetos pasivos en el Título IX, artículos 62 a 70 ambos inclusive. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62, apartado 1, del mencionado Reglamento:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.”.
Por lo que se refiere al Libro Registro de facturas recibidas, el artículo 64 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.
2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.”.
Por su parte, el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en redacción anterior al Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, disponía lo siguiente:
“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario por medios telemáticos, estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación, recaudación e inspección del Impuesto General Indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo.”.
De conformidad con lo expuesto anteriormente, la declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro (Modelo 340) debía recoger el contenido de los mismos, en los términos expuestos anteriormente.
Además, debía presentarse dicho modelo 340 exclusivamente en el caso de que el sujeto pasivo estuviese inscrito en el Registro de devolución mensual, regulado en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto.
No obstante, y como consecuencia del citado Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, debe recordarse en cualquier caso que el “modelo 340-declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro”, con efectos 1 de julio del 2017, no será de aplicación a los sujetos pasivos del impuesto que figuren inscritos en el registro de devoluciones mensuales previsto en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a raíz de la entrada en vigor del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 6 de diciembre) que vendrán obligados al suministro electrónico de los registros de facturación a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración (en este sentido la contestación vinculante de 5 de octubre de 2017, número V2509-17).
En consecuencia, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido inscritos en el régimen de devolución mensual deben llevar los libros registro del impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, habiendo quedado exonerados de la obligación de presentar la declaración informativa sobre operaciones incluidas en los libros registro (modelo 340).
Sin perjuicio de lo anterior, este Centro directivo le informa que, en todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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