IVA - V1517-16 - 12/04/2016

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación pública consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

No obstante, en la medida en que la Fundación consultante no tuviera naturaleza mercantil y no recibiera ninguna contraprestación por los bienes que entregue o los servicios que preste, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.

Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.

Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.

Como se señalaba, aunque el referido artículo 5 de la Ley se refiere literalmente a operaciones a título gratuito, es decir, operaciones en las que no media contraprestación, de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en Derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c´) Transportes de personas y bienes.

d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h´) Almacenaje y depósito.

i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k´) Las de agencias de viajes.

l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.

m´) Las de matadero.”.

El concepto de Administración Pública definido en el propio número 8º del artículo 7 de la Ley del Impuesto será de aplicación a todos los supuestos de no sujeción contenidos en el mismo.

3.- Por lo que se refiere al supuesto de no sujeción al Impuesto de los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo, conviene señalar lo siguiente:

El artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, dispone que “a los efectos previstos en este artículo y en el artículo 4.1.n), los entes, organismos y entidades del sector público podrán ser considerados medios propios y servicios técnicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial de su actividad cuando éstos ostenten sobre los mismos un control análogo al que pueden ejercer sobre sus propios servicios. Si se trata de sociedades, además, la totalidad de su capital tendrá que ser de titularidad pública.

En todo caso, se entenderá que los poderes adjudicadores ostentan sobre un ente, organismo o entidad un control análogo al que tienen sobre sus propios servicios si pueden conferirles encomiendas de gestión que sean de ejecución obligatoria para ellos de acuerdo con instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan.

La condición de medio propio y servicio técnico de las entidades que cumplan los criterios mencionados en este apartado deberá reconocerse expresamente por la norma que las cree o por sus estatutos, que deberán determinar las entidades respecto de las cuales tienen esta condición y precisar el régimen de las encomiendas que se les puedan conferir o las condiciones en que podrán adjudicárseles contratos, y determinará para ellas la imposibilidad de participar en licitaciones públicas convocadas por los poderes adjudicadores de los que sean medios propios, sin perjuicio de que, cuando no concurra ningún licitador, pueda encargárseles la ejecución de la prestación objeto de las mismas.”.

De todo lo anterior se pone de manifiesto que las prestaciones de servicios efectuadas para la Administración Pública encomendante no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse en virtud de encomiendas de gestión por entes, organismos y entidades del sector público en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico en los términos establecidos en su régimen jurídico de actuación. Si bien la no sujeción no alcanzará a aquellos supuestos en los que el destinatario de las operaciones no tenga la consideración de Administración Pública en los términos referidos en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.

Por otra parte, en relación con la naturaleza de los “medios propios instrumentales“ de la Administración Pública encomendante, el artículo 24.6 del citado Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público determina, por un lado, que serán los entes, organismos y entidades del sector público sobre los que los poderes adjudicadores ostenten un control análogo al que pueden ejercer sobre sus propios servicios, y, por otro, que realicen para dichos poderes adjudicadores la parte esencial de su actividad.

En relación con el primero de los requisitos, se entiende que los poderes adjudicadores ostentan sobre un ente, organismo o entidad un control análogo al que tienen sobre sus propios servicios si pueden conferirles encomiendas de gestión que sean de ejecución obligatoria para ellos de acuerdo con instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan.

Este supuesto de no sujeción no alcanza a las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, se entienden en todo caso sujetas al Impuesto así como tampoco a aquellas operaciones que deban calificarse como entregas de bienes a efectos de la referida Ley.

4.- Por su parte, tratándose de servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos, la no sujeción alcanza a los servicios prestados por los referidos entes, organismos o entidades del sector público que sean íntegramente dependientes de una o de varias Administraciones Públicas (titularidad pública), a favor de las Administraciones Públicas de la que dependen o de otra Administración Pública íntegramente dependiente de estas.

De esta forma, a título de ejemplo, los servicios que preste una Fundación Pública que dependa íntegramente de la Administración General del Estado y de una Comunidad Autónoma a cualquiera de estas dos Administraciones Públicas estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. También estarán no sujetos los servicios que la referida Fundación preste a un organismo autónomo dependiente de Administración General del Estado (al ser el mismo una Administración Pública íntegramente dependiente de la Administración Pública de la que depende el consorcio) pero estarían sujetos los servicios que pudiera prestar a una sociedad mercantil íntegramente dependiente de la Administración General del Estado (pues dicha sociedad no tiene la condición de Administración Pública a los efectos de la aplicación de la no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992).

Este supuesto de no sujeción no alcanza a las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, se entienden en todo caso sujetas al Impuesto así como tampoco a aquellas operaciones que deban calificarse como entregas de bienes a efectos de la referida Ley.

5.- Tanto en las prestaciones de servicios no sujetas en los términos establecidos el párrafo cuarto del artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992, servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión, como en las derivadas del párrafo quinto del mismo precepto, prestaciones de servicios no sujetas prestados por entes, organismos o entidades del sector público a favor de la Administración Pública de la que dependan, la no sujeción se fundamenta en el carácter eminentemente interno de las operaciones que, por lo tanto, se establecen al margen de las relaciones que puedan mantener estas Administraciones Públicas con terceros o en el ámbito de la libre concurrencia en la contratación administrativa, lo que determina que esta no sujeción no puede suponer por su propia naturaleza riesgo de distorsión de la competencia.

6.- Finalmente, los supuestos de no sujeción de la prestaciones de servicios de la que sea destinataria una Administración Pública en los términos señalados en los párrafos cuarto y quinto del número 8º del artículo 7 de la Ley 37/1992, esto es, servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión, y servicios prestados por entes, organismos o entidades del sector público a favor de la Administración Pública de la que dependan, serán de aplicación con independencia de la condición en la que actúa la Administración Pública destinataria del servicio, ya sea como consumidor final o como empresario o profesional actuando como tal.

Lo anterior será de aplicación por el propio carácter interno de las operaciones de la que es destinataria la Administración Pública, lo que determina que estas prestaciones de servicios quedan fuera del ámbito de aplicación del Impuesto con independencia de la condición de sujeto pasivo de la Administración Pública destinataria, y, en su caso, de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las propias operaciones que la misma pudiera realizar en el ejercicio de su actividad.

7.- De todo lo anterior, se pone de manifiesto que los servicios que la Fundación consultante, íntegramente dependiente de una Comunidad Autónoma, preste a la Administración Pública de la que depende u otras Administraciones Públicas íntegramente dependientes de esta estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sean servicios distintos de aquellos para los que el propio artículo 7.8º de la Ley 37/1992 ha establecido, en todo caso, la sujeción al Impuesto.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.