1.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“(…)
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.”
(…)
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.c de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:
(…)
c) La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron.”
2.- Como se establece, tanto en la Directiva como en la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto la prestación de garantías y la gestión de las mismas que realice quien las concedió.
Con carácter preliminar es preciso señalar que ni la Ley 37/1992 ni la Directiva incluyen una definición de garantía.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha referido a esta exención en su sentencia de 19 de abril de 2007 (Asunto C 455/05, Velvet & Steel Inmobilien) entendiendo por garantía la aceptación de una obligación pecuniaria de pagar una deuda u otro compromiso financiero del deudor.
El Tribunal, tras reconocer el carácter restrictivo de las exenciones financieras, reitera el carácter financiero de la exención estudiada, de modo que, sólo aquellas garantías relativas a obligaciones pecuniarias podrán beneficiarse de la exención. A contrario, aquellas prestaciones de servicio que supongan una obligación de hacer y que carezcan de un componente financiero, se encontrarán dentro del ámbito imponible del Impuesto.
Del escrito de consulta resulta que la entidades adjudicatarias del contrato de gestión de servicios deberán constituir una garantía de buen desempeño de modo que si los servicios son prestados de acuerdo a un nivel preestablecido se procederá a la devolución total de la garantía, por el contrario si el nivel de desempeño es inferior el importe de la devolución no cubrirá la totalidad de la garantía.
En consecuencia, el importe monetario aportado por las entidades adjudicatarias puede considerarse como una garantía en la medida en que responden al compromiso, asumido por el prestador del servicio, de una correcta prestación o ejecución de un contrato, y cuya penalización supondría la no restitución total de dicho importe.
De acuerdo con tales hechos cabe concluir que la constitución de una garantía cuyo ejecución supone una obligación financiera materializada por una menor devolución del importe inicialmente constituido, como en el supuesto planteado en la consulta, constituye un servicio financiero del artículo 20.Uno.f) de la Ley 37/1992 que quedará sujeto y exento del Impuesto.
La devolución de la garantía en caso de cumplimiento contractual satisfactorio no supone la contraprestación de ningún servicio, por lo que dichas restituciones quedarán no sujetas al Impuesto.
3.- El consultante plantea, asimismo, si el importe de las operaciones de garantía citados en el apartado anterior debe incluirse en el porcentaje de prorrata de dicho sujeto pasivo.
En relación con el cálculo de la prorrata general, el apartado tres del artículo 104 de la Ley 37/1992, señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:
"Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención".
A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá “la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras ".
La normativa europea señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones financieras accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones financieras no habituales.
En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones financieras respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad financiera desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.
En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones financieras ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el “objeto del tráfico” del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando las operaciones de garantía realizadas por el consultante constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter financiero, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.
A unas conclusiones análogas ha llegado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas sentencias, entre otras, en su sentencia de 29 de octubre de 2009, Asunto C-174/08, NCC Construction Danmark A/S.
Dicha jurisprudencia ya ha sido previamente asumida por esta Dirección General entre otras, en sus contestaciones a consultas vinculantes con número de referencia V1583-10, de 12 de julio o V2339-10, de 27 de noviembre.
De acuerdo con la citada jurisprudencia, para que las operaciones financieras indicadas por el consultante queden excluidas del cálculo de la prorrata de deducción es necesario que se califiquen como operaciones no habituales o, en términos de normativa europea, como operaciones accesorias, es decir, que no se trate de actividades que formen parte del tráfico típico o característico del empresario o profesional que las realiza o constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad principal.
Las operaciones garantía realizadas en el esquema de gestión de créditos planteado no suponen el ejercicio de una actividad financiera habitual del consultante pues representan el requisito necesario para acceder a la actividad de gestión sin incorporar medios personales y materiales que supongan el ejercicio económico de una actividad.
Por todo ello se puede concluir que el importe de dichas cantidades no debe incluirse en el porcentaje de prorrata del consultante.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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