1.- Las exenciones relacionadas con la exportación de mercancías se encuentran reguladas en el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
Esta exención es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…).”
La legislación aduanera por la que se rigen los trámites de exportación se encuentra contenida en el Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, artículos 161, 162 y 183 en donde se define la exportación así como en las disposiciones de desarrollo contenidas en el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 2913/92 del Consejo.
En el artículo 788 del Reglamento de aplicación se señala que:
“Se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.
Cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad.”.
Así, de acuerdo con todo lo anterior, para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
a) Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
b) Que sea el adquirente, que debe ser un no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta), quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, correspondiendo en en este caso al proveedor de los bienes establecido en el territorio de aplicación del impuesto la condición de exportador.
En este punto, resulta procedente mencionar que este Centro Directivo (véase, entre otras, la contestación dada a la consulta de referencia V2526-13, de 26 de julio), en el caso de ventas de bienes objeto de exportación cuyo adquirente no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en el territorio de la Comunidad como en el primer supuesto planteado en esta consulta, ha establecido que la entrega estará exenta en la medida en que las mercancías sean transportadas fuera del territorio de la Comunidad “en las condiciones y con los requisitos establecidos en la Ley y su Reglamento.”.
Ello implica que la exención prevista en el artículo 21 de la Ley será de aplicación cuando las mercancías sean enviadas o exportadas fuera del territorio de la Comunidad por un adquirente que, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto esté establecido en algún otro territorio de la Comunidad, como lo es Francia en el supuesto aquí analizado, en la medida en que se cumplan todas las condiciones establecidas en la Ley y Reglamento del impuesto respecto de los intervinientes en la operación, el transporte y las mercancías.
Debe aquí recordarse igualmente la necesidad de que el transporte por el cual se expiden las mercancías fuera del territorio de la Comunidad esté vinculado a la entrega de bienes que ha de quedar exenta del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley del impuesto pudiéndose probar este extremo por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes. Así ha sido reiteradamente sentado por este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia V0011-15, de 7 de enero).
Por contra, la operación expuesta en el escrito de consulta, con el cliente francés, no constituirá una entrega intracomunitaria que deba quedar exenta en virtud del artículo 25 de la Ley del impuesto pues es condición indispensable para la aplicación de tal exención el hecho de que las mercancías sean objeto de una expedición o transporte del territorio de un Estado Miembro al de otro, circunstancia que no se cumple en el supuesto planteado pues las mercancías son conducidas por el cliente a una aduana para su exportación. La no aplicación de la exención del artículo 25 de la Ley del impuesto determina que estas entregas no deban ser objeto de declaración en el modelo 349 de “Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias”.
Igualmente ocurría en el caso en que sea el consultante el que figurase como exportador en el DUA, pues no se produce ningún transporte o expedición de las mercancías de un Estado miembro a otro.
2.- En cuanto a la operación por la que las mercancías son vendidas a un cliente establecido en Miami pero expedidas, por mandato expreso del mismo, a Francia debe reproducirse el contenido del artículo 25 de la Ley del impuesto que establece que:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
Dicho precepto exige para que una operación tenga la consideración de entrega intracomunitaria exenta del impuesto no sólo que las mercancías sean objeto de expedición o transporte de un Estado Miembro a otro, condición que se cumple en el supuesto planteado, sino que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
Del texto de la consulta no parece que el adquirente esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España por lo que no puede ser calificada la operación como entrega intracomunitaria exenta en virtud del artículo 25 del impuesto ni tampoco una entrega exenta en virtud del artículo 21 del mismo texto pues las mercancías no son objeto de exportación. La operación descrita debe calificarse como entrega de bienes sujeta y no exenta del impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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