IVA - V1564-15 - 25/05/2015

1.- El derecho a la deducción se encuentran regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre).

Se conformidad con el artículo 94 de la Ley del impuesto:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 102 de le Ley del impuesto, señala respecto de la prorrata que:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

(…).”.

Las modalidades de la prorrata están previstas en el artículo 103 del mismo texto legal que establece que:

“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.

Adicionalmente, debe aquí recordarse que el artículo 101.Uno de la Ley del impuesto prevé que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…).”.

Los sectores diferenciados de actividad deben ser identificados de acuerdo con las reglas contenidas en el artículo 9.1º, letra c) párrafo noveno, de la Ley del impuesto que dispone que:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

(…).”.

Como ha indicado reiteradamente este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta V1372-15, de 30 de abril de 2015), para determinar si se desarrollan actividades en sectores diferenciados de actividad debe procederse de la siguiente manera:

1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

La actividad de oftalmología debe ser clasificada, con el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, en el grupo 86.2 “Actividades médicas y odontológicas” mientras que la actividad de arrendamiento de locales corresponde al grupo 68.2. Con independencia de qué actividad debe ser considerada como principal pues no se contienen en la consulta datos acerca del volumen de operaciones de las mismas y en la hipótesis de que ninguna de las actividades ejercidas contribuye a la realización de la otra, debe concluirse que éstas son actividades económicas distintas pues tienen asignados grupos distintos en la clasificación de actividades CNAE. En cuanto a los regímenes de deducción, en la medida en que se cumplan las condiciones establecidas en la Ley y Reglamento del impuesto, las prestaciones de servicio de oftalmología están sujetas y exentas del impuesto sin que estas operaciones otorguen derecho alguno a deducir. Conjuntamente con los anteriores servicios, se arrienda parte de la sede social, operación de prestación de servicios sujeta y no exenta del impuesto que otorga el derecho a deducir la totalidad de las cuotas del impuesto soportadas y afectas al desarrollo de dicha actividad. Por tanto, los porcentajes de deducción de ambas actividades, que son, respectivamente, del 0% y del 100%, difieren en más de 50 puntos porcentuales y, por tanto, deben ser consideradas como sectores diferenciados de actividad.

Así, existiendo en la consultante dos sectores diferenciados de actividad y debiendo determinarse el régimen de deducción independientemente para cada sector, puede concluirse que las cuotas soportadas que exclusivamente queden afectas al desarrollo de la actividad de oftalmología no podrán ser objeto de deducción mientras que las cuotas soportadas exclusivamente relacionadas con la actividad de arrendamiento podrán ser deducidas íntegramente. En el caso en que un bien o servicio fuera utilizado indistintamente en ambos sectores de actividad, señala el artículo 101.Uno, párrafo cuarto, de la Ley del impuesto que:

“Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”.

Con ocasión de la transmisión de la sede social de la consultante, es de entender que la totalidad del inmueble en que ésta desarrollaba sus actividades ha sido objeto de transmisión y no sólo aquella parte que estaba destinada al arrendamiento. Por tanto, dada la anterior circunstancia, no puede concluirse que la cuota del impuesto soportada por la consultante con ocasión de la transmisión de su sede social esté exclusivamente relacionada con aquella actividad que permitía a la entidad deducir las cuotas del impuesto ni tampoco puede afirmarse que ésta es íntegramente deducible por estar relacionada con una operación que resulta estar sujeta y no exenta del impuesto.

Por tanto, la cuota soportada por la consultante en concepto de comisión de venta será deducible en la proporción resultante de la aplicación de las reglas del artículo 104 de la Ley del impuesto tal y como establece el artículo 101.Uno del mismo texto legal.

Por último, procede aquí recordar que el artículo 110 de la Ley del impuesto regula la obligación de los sujetos pasivos de regularizar las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes de inversión en el caso en que éstos fueran objeto de transmisión durante el período de regularización de los mismos que, en el caso de bienes inmuebles, es de diez años. Así, señala el mencionado precepto que:

“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1.º Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2.º Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

(…).”.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.