IVA - V1565-15 - 25/05/2015

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

(…).”.

Por otra parte, de conformidad con el artículo 8 del mismo texto legal:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

(…).”.

Así, estarán sujetas al impuesto aquellas entregas de bienes que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, establece el artículo 68 de la ley del impuesto que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno.- Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos.- También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

(…).”.

De acuerdo con las disposiciones anteriores, y respecto de la primera cuestión planteada por la consultante, la entrega de bienes efectuada por la entidad alemana a ésta no constituye una entrega de bienes que deba localizarse en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, la entidad consultante no debe soportar cuota alguna de este impuesto con ocasión de la recepción de la factura expedida por la entidad establecida en Alemania.

No obstante, debe aquí en cualquier caso recordarse el contenido del artículo 138.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 27 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que:

“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.

El precepto anterior obliga a los Estados Miembros de la Unión Europea a prever en sus legislaciones la exoneración de gravamen para aquellas entregas de bienes que son objeto de expedición o transporte por el transmitente, el adquirente o un tercero por cuenta de los anteriores desde el territorio de un Estado Miembro al territorio de otro.

Todo lo anterior debe asimismo entenderse sin perjuicio de las obligaciones que, en su caso, pudieran corresponder a la entidad consultante por la mencionada operación. En este sentido, deben definirse las adquisiciones intracomunitarias de bienes con el artículo 15 de la Ley del impuesto de la siguiente manera:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

La localización de las operaciones de adquisición intracomunitarias de bienes son objeto de regulación en el artículo 71 del mismo texto legal que establece que:

“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.

Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1.º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.”.

De conformidad con lo expuesto, en la medida en que los bienes objeto de la operación son objeto de expedición o transporte desde Alemania a Italia con destino a la consultante y en la medida en que, haya ésta comunicado a la entidad alemana su número de identificación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido otorgado por la Administración española, la entidad consultante habrá efectuado una adquisición intracomunitaria de bienes localizada en el territorio de aplicación del impuesto siempre y cuando no hubiera sido gravada esta operación en Italia. En ese caso, la entidad consultante habría de liquidar la cuota del impuesto correspondiente.

Adicionalmente, se cuestiona si la factura que, a su vez, ésta expidiera a la entidad contratante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, debe incluir la repercusión de la cuota correspondiente del impuesto.

A este respecto, debe en primer lugar indicarse que la operación realizada por la consultante y cuya destinataria es la entidad contratante debe calificarse como una entrega de bienes independiente de la analizada hasta aquí en el entendido de que la consultante se relaciona siempre con la entidad alemana, proveedora de los bienes, en nombre y por cuenta propia de forma que, tras ser los bienes adquiridos, éstos son revendidos por la consultante a la entidad adjudicadora del contrato.

Así pues, de conformidad con lo establecido en el artículo 68.Uno de la Ley del impuesto, la entrega de bienes por la cual la consultante los transmite a la contratante no estará localizada en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, se tratará de una operación no sujeta al mismo.

En el mismo sentido habría de responderse en el caso en el que la entidad consultante estuviera obligada, por las condiciones del contrato, a entregar a la entidad contratante los elementos de la instalación de telecomunicaciones ya instaladas pues en ese caso, dado que la instalación es ultimada en territorio italiano, dicha entrega tampoco estará sujeta el impuesto sobre el valor añadido en aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.Dos.2º de la Ley del impuesto.

2.- En lo que se refiere a la segunda operación, aquella por la que la entidad consultante subcontrata con una italiana el servicio de instalación de los elementos de la instalación de telecomunicaciones para otra entidad también establecida en Italia debe indicarse lo siguiente.

En primer lugar, en el análisis de esta operación se partirá de la hipótesis, pues así parece deducirse del escrito de la consulta, que lo que la entidad consultante subcontrata es simplemente un servicio de instalación a efectuar por una entidad distinta de aquella otra que ha suministrado los elementos a instalar.

En esa circunstancia, la localización de este servicio debe efectuarse de conformidad con los artículos que establecen las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicio.

Es el artículo 69 de la Ley del impuesto el que establece las reglas generales de localización de los servicios, que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

No obstante, dispone el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.

El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento (UE) nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del mismo Reglamento que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;

n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles;

(…).”.

Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento (UE) 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:

“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.

En este análisis debe tenerse en cuenta que este Centro Directivo ha establecido que los siguientes servicios están suficientemente relacionados con un bien inmueble: instalación de sistemas de protección contra incendios, megafonía, telefonía, TV, redes de cables, sistemas de seguridad (consulta de referencia V1289-11, de 23 de mayo); instalación eléctrica en un inmueble (consulta de referencia V1805-11, de 12 de julio); instalación de circuito cerrado de televisión en planta fotovoltaica (consulta de referencia V1397-13, de 23 de abril); instalación de fontanería (consulta de referencia V2949-14, de 3 de noviembre) e instalación sistema de seguridad en un edificio (consulta de referencia V0142-15, de 19 de enero).

Así, en conclusión, un servicio consistente en la instalación en un inmueble de todos los elementos y conexiones necesarios para la futura prestación de un servicio integrado de telecomunicaciones debe considerarse como suficientemente relacionado con un bien inmueble y, por tanto, éste estará localizado en el lugar en donde éste se encuentre que en el supuesto planteado es Italia no quedando sujeto al impuesto en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo mismo debe señalarse respecto del servicio que la entidad consultante presta a su vez a la entidad contratante, adjudicataria del contrato, pues a la misma también se le está prestando el servicio de instalación de tales elementos y respecto del mismo inmueble.

3.- Por último, se cuestiona sobre la tributación de la operación por la que la entidad consultante subcontrata con una entidad italiana los servicios de mantenimiento de los equipos de telecomunicaciones que se han instalado en el cliente final de la entidad adjudicadora. A este respecto, basta recordar el razonamiento seguido en el punto anterior de esta consulta, es decir, dado que los elementos que forman la estructura de la instalación de telecomunicaciones compartirán, desde su instalación, la naturaleza del bien inmueble en que se hayan instaladas, los servicios posteriores de mantenimiento habrán de ser igualmente considerados como suficientemente relacionados con un bien inmueble y, por tanto, localizados en territorio italiano. Ello determina que ni el servicio prestado por la entidad italiana subcontratada a la consultante ni el prestando as u vez por ésta a la entidad adjudicadora del contrato serán operaciones sujetas al impuesto.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.