1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29).
En este sentido, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el apartado Uno del artículo 124 de la Ley 37/1992, que queda redactado de la siguiente forma:
“Artículo 124. Ámbito subjetivo de aplicación.
Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.”
Desde 1 de enero de 2015, conforme a la redacción vigente desde esa fecha del artículo 124, apartado uno de la Ley 37/1992, el propietario que ceda el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones no tendrá la consideración de titular de la explotación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no pudiendo, en consecuencia, aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, el cual, de cumplirse los restantes requisitos legal y reglamentariamente establecidos, podrá ser aplicado por la persona que proceda a la extracción de la referida resina, salvo que renuncie al mismo.
3.- En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, debe traerse a colación la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la Resolución vinculante de 6 de mayo de 1986 (BOE de 14 de mayo) la cual establece que “están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de productos forestales que, procedentes de las explotaciones silvícolas, efectúen los titulares de las mismas, cualquiera que sea la periodicidad de dichas operaciones.
La sujeción al Impuesto es independiente de que el titular hubiese efectuado la plantación de los árboles entregados o de que la empresa adquirente hubiese realizado los trabajos inherentes a la corta, limpieza, entresacado, arrastre y transporte de dichos productos forestales.”.
En el mismo sentido, según Resolución vinculante de este Centro Directivo de 30 de junio de 1986 (BOE de 8 de julio):
"Podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los Municipios que sean titulares de explotaciones forestales, siempre que concurran los requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto.
(...)
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca podrá ser de aplicación con independencia de que la entrega de los productos forestales se efectúen en pie o bien se haya procedido al corte de los mismos por los titulares de las explotaciones forestales, acogidos a dicho régimen especial”.
Igualmente, de acuerdo con distintas consultas de esta Dirección General (por todas, V2825-10, de 29 de diciembre), el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a las entregas de productos forestales obtenidos en su explotación por el titular de la misma, aunque se haya procedido al corte de los productos por el adquirente.
4.- En consecuencia, este Centro Directivo les comunica lo siguiente:
1º.- El propietario del monte que ceda el aprovechamiento de productos forestales obtenidos de la citada explotación, excepto el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones, de cumplirse los restantes requisitos legal y reglamentariamente establecidos, podrá aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no tendrán obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto. No obstante, deberán cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de la Ley 37/1992 y las registrales y contables previstas en el artículo 47 del Reglamento del Impuesto.
Asimismo, los sujetos acogidos a dicho régimen especial tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado del 12 por ciento del precio de venta de los productos forestales de su explotación, que deberá satisfacer el adquirente, empresario o profesional, de los productos, mediante la expedición por él de un recibo que deberá firmar el titular de la explotación. Dicha compensación se satisface en concepto de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por los titulares de las citadas explotaciones que, en ningún caso, podrán deducir.
2º.- Los propietarios de explotaciones forestales que cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones aplicarán el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con esta actividad.
Tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento la cesión de los aprovechamientos de resina.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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