1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) de la siguiente manera:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(...)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
(…).".
Por otra parte, el artículo 80 de la misma Ley dispone:
"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.".
En el apartado siete el citado artículo 80 de la Ley del Impuesto se establece que:
“Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”.
Adicionalmente, el artículo 89 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
El artículo 24, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), preceptúa lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
(…).”.
Por su parte, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), dispone que:
“1. (…)
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.
(…).”.
2.- De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la consultante habría pactado un descuento comercial con algunos de sus clientes si estos ofrecen determinados productos “en promoción”, es decir, a precios especiales y por el periodo previamente acordado.
Cabe destacar que el descuento no se calcula a partir del número de unidades efectivamente vendidas por el cliente a ese precio especial ni tampoco su importe será equivalente a la rebaja en el precio efectivamente realizada por el cliente al consumidor final, siendo independiente de estos parámetros. Al contrario, una vez que se verifica que el cliente ofrece los productos “en promoción”, la consultante concederá el descuento que se calculará como un porcentaje sobre la facturación total de dicho cliente.
De acuerdo con lo expuesto, el descuento comercial que efectúa la consultante en caso que voluntariamente su cliente ofrezca determinados productos “en promoción” operaría, desde el punto de vista cuantitativo, de forma independiente respecto del descuento que dicho cliente ofrezca al consumidor final.
Es criterio retirado de este Centro directivo el considerar que los únicos descuentos que no forman parte de la base imponible son aquellos que se conceden previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice, esto es, en el momento en que tenga lugar la entrega de mercancías correspondiente.
En el escrito de consulta se indica que los descuentos se producirán con posterioridad a tal momento, de manera que la base imponible de la entrega de las mercancías estará constituida por la total contraprestación satisfecha por el comprador. De esta forma, si una vez realizada la operación de venta por parte de la consultante, ésta decide devolver a la compradora parte del precio, se tratará de descuentos otorgados con posterioridad al momento en que la entrega se ha producido, de modo que corresponderá modificar la base imponible, reduciéndola en el importe del descuento concedido por parte de la consultante mediante la emisión de la correspondiente factura rectificativa.
Este es el criterio de este Centro directivo manifestado en supuestos similares, como es el caso de la concesión de los denominados “rappels” sobre el volumen de compras (por todas, la contestación vinculante de 7 de abril de 2022, número V0762-22).
De acuerdo con la información suministrada por la consultante y a falta de otros elementos probatorios, este Centro directivo no aprecia que la naturaleza jurídica de las cantidades abonadas por la consultante a sus clientes tenga carácter indemnizatorio toda vez que no tienen por objeto resarcir a estos últimos por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio. Tampoco dicho abono se configura como contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por los correspondientes clientes en favor de la consultante, sino que, tal como se ha expuesto, obedecen a un descuento concedido por la consultante a sus clientes con posterioridad al momento en que se ha efectuado la correspondiente entrega de bienes.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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