IVA - V1578-18 - 07/06/2018

1.- Este Centro directivo en la contestación vinculante de 21 de diciembre de 2017, con número de referencia V3271-17, estableció lo siguiente:

“1.- En relación con algunas de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta presentado, debe señalarse que este Centro Directivo tuvo oportunidad de pronunciarse sobre un supuesto parecido en la contestación a consulta vinculante de fecha 10 de diciembre de 2008, número de referencia V2341-08, en la cual se le planteaba la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, sin contraprestación específica, de equipos medidores del nivel de glucosa en sangre cuando dicha cesión tenía lugar conjuntamente con la venta de tiras reactivas, teniendo en cuenta que los equipos medidores sólo pueden usarse con dichos productos y viceversa. En la mencionada consulta se establecía lo siguiente:

“Si bien respecto de un sector económico diferente, la doctrina de este Centro Directivo respecto del tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de operaciones similares a las descritas por la entidad consultante en su escrito, se contiene en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre (BOE del 4), sobre el tratamiento de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionadas con la venta o distribución de dichos productos o bebidas.

En particular y respecto de este tipo de operaciones, y como señala la citada Resolución 5/2004, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, los requisitos que pueden conducir a considerar una operación como realizada a título oneroso se pueden sintetizar como sigue:

1º) La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no. Así se deduce de las sentencias del Tribunal de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86, de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetic LTD, Asunto 230/87, de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, entre otras.

Este requisito se cumple, sin lugar a dudas, en las operaciones onerosas típicas en las cuales hay prestación y contraprestación, operaciones que, por su propia naturaleza, quedan sujetas al Impuesto, siempre que se den el resto de los requisitos del hecho imponible.

Un enfoque alternativo para esta cuestión es que la operación se plantee de forma tal que prestación y contraprestación estén vinculadas de manera que la falta de una implique la ausencia de la otra. En este sentido, la jurisprudencia comunitaria permite considerar el conjunto de las operaciones realizadas en estos casos como operaciones efectuadas a título oneroso. Tal es el caso de la situación valorada en la Sentencia de 23 de noviembre de 1988, citada anteriormente.

2º) Debe existir una contraprestación para dicha operación, circunstancia que habrá de valorarse en atención a las siguientes circunstancias:

- Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente la contraprestación; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica. Así se ha establecido en la sentencia de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitían más que el acceso al mismo, que se consideran contraprestación de operaciones efectuadas a título oneroso.

- En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.

- La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos.

Las cesiones de equipos medidores para la utilización de los reactivos en pruebas médicas a que se refiere el escrito de consulta, aunque aparentemente se realicen sin contraprestación, se configuran de forma tal que en ocasiones han de considerarse efectuadas a título oneroso. Este es el supuesto que se produciría cuando la cesión del equipo medidor estuviera condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, como la entrega de reactivos, y se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este supuesto, habría que considerar que la citada cesión se efectúa a título oneroso, estando su contraprestación comprendida en el precio satisfecho por los reactivos suministrados.

De acuerdo con la información facilitada por la entidad consultante, la cesión de los equipos medidores tiene lugar con carácter complementario a las entregas de reactivos que son susceptibles de un uso exclusivo en dicho equipos medidores, y viceversa. En tales circunstancias y conforme a la citada Resolución 5/2004, ha de concluirse que la cesión de los citados equipos medidores tiene lugar a título oneroso.

2.- El artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”

Así pues, en cuanto al posible carácter accesorio o complementario de la cesión de equipos medidores, siguiendo con la Resolución 5/2004, la misma hace referencia en este punto al concepto de accesoriedad, refiriéndose de nuevo al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el cual, en su sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan LTD, ha señalado lo siguiente:

“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.

Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. En el mismo sentido se pronuncian las siguientes sentencias del mencionado Tribunal: asunto C-76/99 de 11 de enero de 2001, asunto C-380/99 de 3 de julio de 2001 y asunto C-111/05 de 29 de marzo de 2007, entre otras.

A este respecto, ha de entenderse que, en la mayoría de los casos, la utilización de los equipos medidores objeto de esta consulta no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para poder practicar las pruebas médicas. De esta manera, la cesión de dichos equipos medidores carece de sentido si no es en relación con el suministro de los consumibles (reactivos) comercializados por quienes efectúan la cesión de los mismos. Así ocurre, en particular, cuando los referidos equipos son identificados con los nombres o logotipos de las marcas de dichas consumibles o cuando, como suele ser más habitual, concurren requisitos o elementos técnicos en los mismos que impiden su utilización en productos distintos, como sucede en el supuesto planteado en el escrito de consulta, en el que, según se señala en dicho escrito, los reactivos sólo son susceptibles de un uso exclusivo en dichos equipos medidores, y viceversa.

En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones de cesión de equipos medidores un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de entregas de consumibles (reactivos), efectuadas por la entidad consultante, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la entrega de consumibles para cuya utilización se emplea el equipo cedido. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación de la entrega de consumibles y el correspondiente a dichos consumibles, respectivamente.

(…).”.

Este mismo criterio fue el establecido en la consulta vinculante de 18 de julio de 2006, número V1528-06, referida a un supuesto similar al planteado en el escrito de consulta, al menos en lo que se refiere a los escenarios A y B descritos, esto es:

- Escenario A: Cesión temporal de la máquina de café al cliente sin contraprestación específica, manteniendo el precio normal de venta de las cápsulas, pero con obligación por parte de este último de alcanzar un consumo mínimo de dichas cápsulas.

- Escenario B: Cesión temporal de la máquina de café al cliente sin contraprestación específica, pero se incrementaría el precio de venta de las cápsulas y existiría la obligación por parte de este último de alcanzar un consumo mínimo de cápsulas.

En la referida consulta se concluía que “la contraprestación por la cesión de los bienes descritos habrá de entenderse incluida en la correspondiente a las entregas de café y demás productos comercializados por la consultante, determinándose de esta forma una base imponible única compresiva de ambas operaciones, principal y accesoria, siendo el tipo de gravamen aplicable a la misma el reducido del 7 por ciento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 91.uno.1.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).”.

Por tanto, en los casos descritos para los escenarios A y B a que se refiere el escrito de consulta, el precio percibido por la consultante será comprensivo tanto de la contraprestación correspondiente a las entregas de las cápsulas de café, teniendo dichas entregas la consideración de operación principal, como de la cesión temporal de las máquinas de café, operación accesoria, tributando ambas operaciones según el régimen de tributación propio de la operación principal, esto es, de las entregas de cápsulas de café que, de acuerdo con el artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento.

(…)

4.- No obstante lo anterior, debe precisarse que todo lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación parte de la premisa de la absoluta incompatibilidad de las máquinas a que se refiere el escrito de consulta con otras cápsulas de café distintas a las que se venden conjuntamente con la cesión de la máquina y viceversa.

De existir compatibilidad de dichas máquinas con otras cápsulas de café distintas de las anteriores, o ser las cápsulas de café a que se refiere la consulta compatibles con otras máquinas, en cualquiera de los escenarios planteados por la entidad consultante, estaríamos ante operaciones distintas e independientes, debiendo aplicar a cada una su propio régimen de tributación y, en concreto, el tipo impositivo del 21 por ciento a las operaciones que tienen por objeto las máquinas y del 10 por ciento a las de venta de las cápsulas de café. En su caso, será aplicable lo dispuesto en el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992.”.

2.- En este sentido, la consultante efectúa una aclaración de los hechos objeto de consulta poniendo de manifiesto que, por una parte, las máquinas de café son fabricadas por terceros y se identifican con el nombre y logotipo de la marca del café capsulado y, por otra, las máquinas de café no son incompatibles con otras cápsulas de café de otros fabricantes. De esta nueva información resulta necesario ampliar la contestación vinculante de 21 de diciembre de 2017 con número de referencia V3271-17, con especial referencia al apartado cuarto de dicha contestación, transcrito anteriormente.

En este sentido, la mencionada Resolución 5/2004 a la hora de analizar cuándo una prestación debe considerarse accesoria de otra principal dispone lo siguiente:

“Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.

En este sentido, ha de entenderse que, en la mayoría de los casos, la utilización de sistemas de mezcla, máquinas expendedoras, grifos específicos o elementos de frío o de conservación para el correcto mantenimiento y dispensación de las bebidas o productos no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones del consumo de las citadas bebidas o productos. De esta manera, la cesión de dichos elementos carece de sentido si no es en relación con la venta o distribución de las bebidas o productos alimenticios comercializados por quienes efectúan la cesión de los mismos. Así ocurre, en particular, cuando los referidos elementos son identificados con los nombres o logotipos de las marcas de dichas bebidas o cuando concurren requisitos o elementos técnicos en los mismos que impiden su utilización en la comercialización de productos distintos.

En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores de los mismos y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribución se utiliza el elemento cedido. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación de la venta de bebidas o productos alimenticios y el correspondiente a dichas bebidas o productos alimenticios en función de su naturaleza, respectivamente.”.

Por tanto, en dicha resolución se establece que una operación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal y se señala que esta circunstancia se produce no sólo cuando concurren requisitos técnicos que impidan la utilización de las máquinas suministradas en la comercialización de otros productos distintos, sino también cuando tales máquinas son identificadas con los nombres o logotipos de los productos que van a ser comercializados, tal y como sucede en el caso objeto de consulta, en el que las máquinas de café suministradas se identifican con el nombre y el logotipo de la marca del café capsulado.

De esta forma, aunque las máquinas de café no cumplan el requisito de la incompatibilidad técnica para ser utilizadas con otras cápsulas de café, cuando sí cumplen el requisito de estar identificadas con la marca o logotipo de la marca de café encapsulado en las condiciones señaladas, en los casos descritos para los escenarios A) y B) a que se refiere el escrito de consulta, el importe percibido por la consultante constituye tanto la contraprestación correspondiente a las entregas de las cápsulas de café, teniendo dichas entregas la consideración de operación principal, como a la cesión temporal de las máquinas de café, operación accesoria que queda gravada según el régimen de tributación propio de la operación principal, esto es, de las entregas de cápsulas de café que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992, están sujetas al tipo impositivo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.