IVA - V1655-22 - 08/07/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la los entes públicos, como la consultante, que, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por su parte, los proveedores de servicios objeto de consulta tendrán la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán igualmente sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas para la consultante cuando las mismas se deban entender realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con las normas relativas al lugar de realización del hecho imponible.

2.- A efectos de determinar cuándo los servicios objeto de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios contenidas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las regla generales y especiales, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).

De la escasa información suministrada en el escrito de consulta no puede inferirse exactamente la naturaleza de los servicios prestados por los proveedores de la consultante si bien parece que los mismos estarían relacionados con la promoción turística de la consultante en el mercado alemán pues señala al efecto, la “redacción guía para los fam trips sostenibles (viajes ofrecidos por cortesía de los mayorístas turísticos a las agencias de viajes para que conozcan los servicios que ofrecen) o “distribución de ejemplares de la revista “Colores de España”.

A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

El citado artículo 69, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece lo siguiente:

“El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.”.

Por su parte el artículo 69, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, que establece lo siguiente:

“El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan desde un establecimiento permanente del proveedor que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que el proveedor de tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.”.

Para la correcta aplicación de las reglas anteriores, debe analizarse, por tanto, la condición en la que actúa el destinatario de los servicios objeto de consulta, esto es, si la consultante actúa como empresario o profesional o bien como consumidor final.

En cuanto a la condición de la consultante, cabe señalar que el artículo 5 de la Ley 37/1992, antes reproducido, define la figura de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El apartado cuatro de dicho artículo 5 de la Ley 37/1992, además, dispone asimismo que:

“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.

2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

Dicho artículo 5, apartado cuarto, de la Ley 37/1992 es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE que establece que:

“Artículo 43

A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:

1) un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados;

2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.”.

En virtud de lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que la consultante tendría la condición de empresario o profesional a los efectos previstos en el artículo 69 de la Ley del impuesto, antes reproducido, toda vez que tiene asignado un Número de Identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA), tal y como dispone el artículo 5.Cuatro de la Ley del impuesto. Sobre esta hipótesis se resolverá la presente consulta.

3.- De acuerdo con el escrito de consulta, el Instituto de Turismo de España parece que se serviría de la consultante para desempeñar su actividad de promoción turística de España en Alemania.

A este respecto, el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 define el concepto de establecimiento permanente como “cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

(…).”.

El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, conforme al cual:

“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, la consultante parece tener la condición de establecimiento permanente en la medida en que disfruta de un grado suficiente de permanencia y cuenta con los medios técnicos y humanos adecuados para la recepción de los servicios que le son prestados.

4.- Para determinar el lugar de realización de los servicios cuando el destinatario, empresario o profesional actuando como tal, cuenta con establecimientos permanentes en localizaciones distintas a aquella en donde éstos tienen la sede de su actividad económica, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento 282/2011, que señala que:

“Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.

No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.

Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.”.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de ejecución, los servicios prestados para un empresario o profesional establecido en varios territorios deben entenderse realizados preferentemente en el país en el que el destinatario haya establecido la sede de su actividad económica que, en el supuesto objeto de consulta, se encontraría situado en el territorio de aplicación del impuesto.

Como excepción a la regla anterior, los servicios pueden entenderse realizados en el territorio donde se encuentre situado un establecimiento permanente del destinatario siempre que sea dicho establecimiento quien reciba el servicio y lo utilice para las necesidades que le son propias.

En atención a lo anterior, y a falta de otros elementos de prueba que indiquen lo contrario, los servicios objeto de consulta prestados por proveedores comunitarios y de terceros países parecen tener como destinatario efectivo al establecimiento permanente situado en Alemania, por lo que dichos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con la regla contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido, aun cuando se disponga de un NIF-IVA atribuido por las autoridades fiscales españolas.

De acuerdo con las reglas armonizadas sobre el lugar de realización será, en su caso, Alemania, lugar donde está establecido el destinatario efectivo de dichos servicios, el lugar en que se deban entender localizadas las prestaciones de servicios objeto de consulta. En este sentido, se desconoce si la consultante, con respecto a su establecimiento permanente sito en Alemania, tiene atribuido un NIF-IVA asignado por las autoridades fiscales alemanas.

No obstante, lo anterior, este Centro directivo no es competente, para pronunciarse sobre hechos imponibles que tienen lugar en otros Estados Miembros ni sobre las obligaciones materiales y formales que los sujetos pasivos deben cumplir en los mismos por los que se informa al consultante se dirija a las autoridades fiscales alemanas a efectos de que las mismas puedan pronunciarse sobre dicho extremo.

En conclusión, este Centro directivo le informa que:

- Los servicios objeto de consulta estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea la sede de actividad económica de la consultante situada en el territorio de aplicación del impuesto o un establecimiento permanente situado en dicho territorio, el destinatario efectivo de dichos servicios.

- Por el contrario, dichos servicios prestados no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario efectivo de dichos servicios fuera un establecimiento permanente situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.