IVA - V1725-17 - 04/07/2017

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la asociación consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

2.- El artículo 7, número 9º de la citada Ley del Impuesto dispone que no estarán sujetas al Impuesto las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

“ a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”

3.- La consulta plantea una cuestión sobre un contrato privado por el que la asociación consultante cede a una empresa mediante precio, la explotación de una cafetería en sus propias instalaciones para uso de sus asociados.

En el supuesto de que la asociación fuese un ente público, cabría plantearse si podría resultar aplicable a la referida prestación de servicios de explotación de una cafetería, el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto para el otorgamiento de concesiones y autorizaciones administrativas en el número 9º del artículo 7 de la citada Ley 37/1992 transcrito en el punto anterior.

La respuesta a esta cuestión es negativa, pues, como ha señalado la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda en el informe emitido el 30 de julio de 1997 a solicitud de esta Dirección General, los contratos que tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en centros públicos son contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan calificarse como contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones administrativas de dominio público.

En este sentido se ha pronunciado la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en diversos informes emitidos al respecto; así, en el informe 57/07 de 6 de febrero de 2008, y, con anterioridad, en los informes 5/96 de 7 de marzo y 67/99, de 6 de julio de 2000.

En consecuencia con todo lo anterior, está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exento del mismo el contrato suscrito entre la asociación consultante y la empresa contratista consistente en explotar una cafetería, a cambio del pago de una contraprestación. No resulta aplicable ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha operación quedará gravada al tipo impositivo general el impuesto del 21 por ciento.

4.- Según manifiesta la consultante, a sus actividades habituales se les aplica la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por ser entidad recreativa y cultural, si bien al comenzar una nueva actividad, consistente en la cesión mediante precio de la explotación de una cafetería cuestiona la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas relacionadas con la cesión de la cafetería.

Respecto del derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición de bienes o derechos en el desarrollo de su actividad, debe señalarse que esta materia es objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, señalando el artículo 94 de dicho texto legal que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 101.uno de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…)

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 102 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, para determinar si la consultante tiene o no derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en el ejercicio de su actividad, deberá en primer lugar identificar, en su caso, los sectores diferenciados en los que, a efectos del impuesto, desarrolla su actividad empresarial o profesional en los términos establecidos en el artículo 9, 1º, letra c), letra b´), de la Ley del impuesto.

A este respecto debe señalarse que las prestaciones de servicios efectuadas en las condiciones previstas en los artículos 20.Uno.14º no otorgan a la consultante el derecho a deducir, en cuantía alguna, las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados para su provisión.

Por otra parte, al realizar actividades empresariales o profesionales que le otorguen, de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992, el derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas así como otras actividades que no permitan tal deducción, la asociación consultante habrá de aplicar la prorrata del impuesto en los términos establecidos en los artículos 102 a 106 de la Ley del impuesto.

El artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:

"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".

Por tanto, si la entidad consultante en su actividad realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas, es decir, con derecho y sin derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.

En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.

En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:

“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(…).”.

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.".

En conclusión, la asociación consultante tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición de bienes o derechos que efectúe para la realización de sus actividades en los términos y con las condiciones previstas en el Título VIII de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.