IVA - V1918-23 - 05/07/2023

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior, se informa lo siguiente:

1.- La primera cuestión que plantea el consultante es la posibilidad de incluir las mercancías no pertenecientes a la Unión en el régimen de perfeccionamiento activo, y tras el montaje de esos componentes, se procedería a la incorporación del sistema de energía fabricado en la Unión Europea.

El artículo 256 del Reglamento (UE) n° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 269 de 10.10.2013, p. 1/101) establece que:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 223, en el marco del régimen de perfeccionamiento activo las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser utilizadas dentro del territorio aduanero de la Unión en una o más operaciones de transformación sin que tales mercancías estén sujetas:

a) a derechos de importación;

b) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;

c) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.

2. El régimen de perfeccionamiento activo solamente podrá utilizarse en casos distintos de la reparación y la destrucción cuando, sin perjuicio de la utilización de ayudas a la producción, las mercancías incluidas en el régimen puedan ser identificadas en los productos transformados. (…).”.

De acuerdo con el precepto citado, el ensamblaje de los componentes puede realizarse al amparo del régimen de perfeccionamiento activo, y además, nada impide que esta operación de transformación se realice incorporando también mercancías de la Unión para obtener el producto final. Sin embargo, hay que tener en cuenta que ese producto final, es (todo él) mercancía no perteneciente a la Unión, porque no cumple las condiciones para ser considerado mercancía de la Unión, como se desprende del artículo 5 del Código Aduanero de la Unión:

“23) «mercancías de la Unión»: las mercancías que respondan a alguno de los criterios siguientes:

a) se obtengan enteramente en el territorio aduanero de la Unión y no incorporen ninguna mercancía importada de países o territorios situados fuera del territorio aduanero de aquella;

b) se introduzcan en el territorio aduanero de la Unión procedentes de países o territorios situados fuera de dicho territorio y se despachen a libre práctica;

c) se obtengan o produzcan en el territorio aduanero de la Unión solo con las mercancías a las que se refiere la letra b) o con mercancías que respondan a los criterios indicados en las letras a) y b);

24) «mercancías no pertenecientes a la Unión»: las mercancías no recogidas en el punto 23 o que hayan perdido su estatuto aduanero de mercancías de la Unión;”

Además, el consultante pregunta quien deberá o podrá ser el solicitante de dicho régimen de perfeccionamiento activo. El artículo 211 del Código Aduanero de la Unión dispone que:

“1. Se requerirá autorización de las autoridades aduaneras para lo siguiente:

a) la utilización de regímenes de perfeccionamiento activo o pasivo, de importación temporal y de destino final;

(…)

3. Salvo disposición en contrario, la autorización mencionada en el apartado 1 se concederá exclusivamente a las personas que cumplan todas las condiciones siguientes:

a) que estén establecidas en el territorio aduanero de la Unión;

(…)

d) en el caso de los regímenes de importación temporal o de perfeccionamiento activo, que utilicen o manden utilizar las mercancías o efectúen o manden efectuar las operaciones de transformación de las mercancías, respectivamente.”.

Por tanto, la utilización del régimen de perfeccionamiento activo requiere una autorización previa de las autoridades aduaneras, para lo que es necesario que el solicitante esté establecido en la Unión Europea (lo que excluye al fabricante de los componentes), y además debe ser quien efectúe o mande efectuar las operaciones de transformación (lo que excluye al comprador final). Así deberá ser el consultante quien sea el titular de la autorización de perfeccionamiento activo.

2.- La segunda pregunta es confusa, pero parece deducirse que plantea la posibilidad de primero incluir en el régimen de depósito aduanero las piezas que van a ser ensambladas, así como el sistema de energía fabricado en la Unión Europea, y, en segundo lugar, proceder al montaje del producto final.

Según el artículo 240.1 del Código Aduanero de la Unión:

“Bajo el régimen de depósito aduanero, las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser depositadas en instalaciones u otros lugares autorizados para dicho régimen por las autoridades aduaneras y bajo supervisión aduanera («depósitos aduaneros»).”

Es decir, dentro del régimen de depósito aduanero no cabe transformación de los productos, dado que es un régimen diseñado exclusivamente para almacenar los productos, que no podrán ser objeto más que de las denominadas manipulaciones usuales, previstas en el artículo 220 del Código Aduanero de la Unión en virtud del cual:

“Las mercancías incluidas en un régimen de depósito aduanero o de perfeccionamiento o en una zona franca podrán ser sometidas a las manipulaciones usuales destinadas a garantizar su conservación, mejorar su presentación o su calidad comercial o preparar su distribución o reventa.”.

Sentado lo anterior, nada impide que antes de realizar las operaciones de perfeccionamiento, a que nos hemos referido en el primer apartado de este informe, las mercancías no pertenecientes a la Unión que se van a utilizar en el montaje queden en situación de depósito aduanero y en un momento posterior se incluyan en el régimen de perfeccionamiento activo. En este sentido hay que señalar que en este régimen de depósito sólo pueden incluirse las mercancías no pertenecientes a la Unión, como se desprende del citado artículo 240.1 del Código Aduanero de la Unión, con la única excepción (que no parece aplicable en el supuesto de esta consulta) de lo previsto en el artículo 237.2 del Código Aduanero de la Unión que prevé que:

“Las mercancías de la Unión podrán incluirse en el régimen de depósito aduanero o de zona franca con arreglo a la legislación de la Unión reguladora de ámbitos específicos, o con el fin de beneficiarse de una decisión que conceda la devolución o condonación de los derechos de importación.”.

También para este supuesto el interesado pregunta quien deberá o podrá ser el solicitante de dicho régimen de depósito aduanero. En este punto hay que diferenciar la titularidad de la autorización del depósito aduanero de la titularidad del régimen de depósito aduanero. La condición de titular de la autorización se regula en el artículo 211 del Código Aduanero de la Unión, que dispone que:

“1. Se requerirá autorización de las autoridades aduaneras para lo siguiente:

(…)

b) la explotación de instalaciones de almacenamiento para el depósito aduanero de mercancías, a no ser que el operador de las instalaciones de almacenamiento sea la propia autoridad aduanera.

3. Salvo disposición en contrario, la autorización mencionada en el apartado 1 se concederá exclusivamente a las personas que cumplan todas las condiciones siguientes:

a) que estén establecidas en el territorio aduanero de la Unión;

b) que ofrezcan la seguridad necesaria en lo que respecta a la buena ejecución de las operaciones; se considerará que los operadores económicos autorizados de simplificaciones aduaneras cumplen esta condición, en la medida en que en la autorización mencionada en el artículo 38, apartado 2, letra a), se tenga en cuenta la actividad perteneciente al régimen especial de que se trate;

c) en los casos en que pueda originarse una deuda aduanera u otros gravámenes respecto de mercancías incluidas en un régimen especial, que constituyan una garantía de conformidad con el artículo 89;

(…).”.

De la información disponible sólo es posible determinar que el cliente israelí, al no estar establecido en el territorio aduanero de la Unión, no está en condiciones de ser titular de la autorización.

Respecto de la condición de titular del régimen, el artículo 5.35 del Código Aduanero de la Unión recoge la definición de titular del régimen, de forma que tendrá esta consideración:

“a) la persona que presente la declaración en aduana o por cuya cuenta se presente esta; o

b) la persona a la que se hayan cedido los derechos y obligaciones en el marco de un régimen aduanero;”

Las condiciones para poder presentar una declaración en aduana (el caso a que se refiere el artículo 5.35.a del Código Aduanero de la Unión) se regulan en el artículo 170 del Código Aduanero en virtud del cual:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 167, apartado 1, la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías.

Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana.

No obstante, cuando la admisión de una declaración en aduana imponga obligaciones particulares a una persona concreta, la declaración deberá ser presentada por dicha persona o por su representante.

2. El declarante deberá estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.

3. Como excepción a lo dispuesto en el apartado 2, estarán exentas de la obligación de

establecimiento en el territorio aduanero de la Unión:

a) las personas que presenten una declaración en aduana a efectos de tránsito o de importación temporal;

b) las personas que presenten ocasionalmente una declaración en aduana, también si su objeto es el régimen de destino final o de perfeccionamiento activo, siempre que las autoridades aduaneras lo consideren justificado;

c) las personas que estén establecidas en un país cuyo territorio sea adyacente al territorio aduanero de la Unión, que presenten las mercancías a que hace referencia la declaración en aduana en una aduana de frontera de la Unión adyacente a ese país, a condición de que el país en el que estén establecidas las personas otorgue beneficios recíprocos a las personas establecidas en el territorio

aduanero de la Unión.

(…).”.

Respecto de la posibilidad a que se refiere el artículo 5.35.b del Código Aduanero de la Unión, hay que atender a lo dispuesto en el artículo 218 del mismo:

“Los derechos y obligaciones del titular de un régimen respecto de las mercancías incluidas en un régimen especial distinto del régimen de tránsito podrán ser transferidos total o parcialmente a otra persona que reúna las condiciones establecidas para el régimen de que se trate.”.

De lo anterior se desprende que, si bien el titular del régimen en principio ha de estar establecido en el territorio aduanero de la Unión, el Código Aduanero de la Unión deja cierto margen para que las autoridades aduaneras permitan la presentación de una declaración a un no establecido en dicho territorio.

3.- Finalmente, el interesado parece preguntar que, si en caso de recibir los inhibidores ya ensamblados en Israel pueden incluirse en el régimen de depósito aduanero y, posteriormente, serles incorporado el sistema de energía fabricado en la Unión Europea.

En este sentido ha de responderse que, conforme al citado artículo 240.1 del Código Aduanero de la Unión, esa operativa es posible. Siendo de aplicación las limitaciones y requisitos ya analizados en el epígrafe anterior al que nos remitimos.

Además, en este supuesto el interesado pregunta quien deberá o podrá despachar los inhibidores que se encuentran en ese régimen de depósito aduanero. Entendiendo que se trata de un despacho a libre práctica de las mercancías es de aplicación lo previsto en el artículo 170 del Código Aduanero de la Unión, ya citado.

Finalmente, se recuerda que en la materia aduanera la consulta tributaria tiene carácter no vinculante, de conformidad con lo previsto en el artículo 88.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que dispone:

“La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario”

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

4.- En la contestación vinculante de 8 de septiembre de 2020, número V2745-20, este Centro directivo se pronunció sobre el lugar de realización de las operaciones efectuadas por la entidad consultante en favor de la entidad israelí, así como, en caso de estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, el procedimiento a través del cual la entidad israelí podía obtener la devolución de las cuotas soportadas.

Con motivo de la presente consulta se plantean nuevas cuestiones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la posible utilización de los regímenes aduaneros suspensivos de perfeccionamiento activo y deposito aduanero, si bien entiende este Centro directivo que la operativa es la misma que la analizada en la contestación vinculante número V2745-20.

Por tanto, las conclusiones alcanzadas en la citada contestación vinculante número V2745-20 respecto de los extremos en ella analizadas resultan plenamente aplicable en la presente consulta.

Por otra parte, cabe destacar que, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, varios artículos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), con el objeto de armonizar y adaptar su contenido a la normativa aduanera comunitaria. Dicha modificación ha entrado en vigor el 1 de enero de 2023, motivo por el cual la consulta se contestará en base a la nueva normativa.

En cualquier caso, cabe destacar que los cambios normativos producidos no afectan a la operativa descrita cuyo tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es equivalente con anterioridad y posterioridad a la modificación normativa mencionada por lo que el análisis contenido en la presente contestación es aplicable igualmente con anterioridad a la nueva redacción de la Ley 37/1992 desde 1 de enero de 2023, antes del cambio normativo.

5.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Señala, por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 74.1 de la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (BOE de 24 de diciembre), vigente desde el 1 de enero de 2023, dispone que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las situaciones a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en el párrafo anterior solo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las citadas situaciones o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso.

El incumplimiento de la legislación reguladora de dichas situaciones y regímenes determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquel determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta ley.

Tampoco constituirá importación el cese de las situaciones o la ultimación de los regímenes mencionados en el párrafo anterior cuando aquel determine un fletamento o un arrendamiento de buques o aeronaves, o bien un arrendamiento de los objetos que se incorporen a dichos buques y aeronaves, a los que resulte aplicable las exenciones previstas en el artículo 22, apartados uno, dos, cuatro y cinco de esta ley.

(…).”.

Por su parte, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 74.2 de la mencionada Ley 31/2022, vigente desde el 1 de enero de 2023, dispone que:

“5.º El cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser colocados en las citadas situaciones o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…).”.

El artículo 24 de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 74.6 de la citada Ley 31/2022, vigente desde el 1 de enero de 2023, dispone que:

“Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser vinculados al régimen de zona franca y los que estén vinculados a dicho régimen.

b) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

c) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.

d) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2.º, que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del régimen de tránsito interno.

e) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

f) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de zona franca.

b) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito externo.

c) Las importaciones de los bienes comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2.º, que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del tránsito interno.

d) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo.

e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero.

f) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.

g) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero exentas conforme el artículo 65 de esta ley.

h) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d), e) y g) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1.º, letra b), de esta ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.

A los efectos de esta ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el apartado quinto del Anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

Cuatro. Las exenciones relativas a los regímenes aduaneros y fiscales están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final durante la vigencia de los mismos, sin perjuicio de los bienes incorporados a los procesos de transformación que se realicen al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo.

Cinco. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta ley.”.

El artículo 12 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) dispone, por su parte, que:

“Artículo 12. Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.

1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.

2.º Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.

A estos efectos, el adquirente o destinatario podrán utilizar el formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del impuesto.”.

De acuerdo con lo anterior, la importación de bienes, piezas y componentes, que queden vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo desde su introducción en el territorio de aplicación del impuesto con cumplimiento de la normativa aduanera aplicable, determinará que el hecho imponible importación no se produzca hasta el momento en que dichas piezas y componentes abandonen el régimen de perfeccionamiento activo, tal y como dispone el artículo 18.Dos de la Ley del impuesto con la salvedad de que cuando la desvinculación del régimen de perfeccionamiento activo tenga lugar con ocasión de una operación sujeta al impuesto, pero exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22 o 25 de la Ley del impuesto, en cuyo caso no se producirá la importación con ocasión de la ultimación del régimen.

Respecto de las adquisiciones de piezas y componentes efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto y sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, éstas podrían quedar exentas del impuesto de conformidad con el artículo 24.Uno.1º, letra a), de la Ley 37/1992, en la medida en que éstas queden vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo y así esté previsto en la autorización por la que deba regirse dicho régimen y se cumplan las condiciones por la que éste se rija, tal y como reiteradamente ha admitido este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 20 de mayo del 2008 y número V0997-08).

Posteriormente, la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo tras la transmisión de los bienes terminados de la entidad israelí al ente público objeto de consulta determinará la realización del hecho imponible importación por las piezas y componentes que hubieran sido objeto de introducción en el territorio de aplicación del impuesto y respecto de los cuales el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente no se hubiera devengado con dicha introducción en virtud del artículo 18.Dos de la Ley 37/1992.

Adicionalmente, la ultimación de dicho régimen determinaría la realización de una operación asimilada a la importación por las piezas y componentes cuya adquisición hubiera determinado la exención del impuesto en virtud de los artículos 24 y 26 de la Ley 37/1992, tal y como preceptúa el artículo 19.5º del mismo texto legal.

6.- Respecto de la condición de sujeto pasivo en las importaciones objeto de consulta, el artículo 201 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que “en caso de importación, será deudora del IVA la persona o personas designadas o reconocidas como deudoras por el Estado miembro de importación.”.

Del escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante no actuaría como importadora, sino que lo será el ente público, cliente final del producto terminado. En este sentido, por tanto, el sujeto pasivo de la importación, y, en su caso, de la operación asimilada a la importación, sería dicho ente público en virtud del artículo 86 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“Artículo 86. Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.

(…).”.

Cabe destacar el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 16 de julio de 2018, número V2097-18, entre otras, en relación con la condición de importador:

“Así, de forma paralela a la normativa aduanera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será importador y, como tal, sujeto pasivo del impuesto el destinatario de los bienes importados, sea éste adquirente, cesionario o propietario de los bienes.

También será importador y sujeto pasivo del impuesto el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes.

A este respecto, debe recordarse que el consignatario es aquella persona mencionada en el título de transporte que ampara la introducción de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto y designada para recibir en consigna los bienes en cuestión y que tendrá la consideración de sujeto pasivo en la operación de importación aun cuando no sea el adquirente, cesionario ni propietario de la mercancía, siempre que actúe en nombre propio respecto de los bienes importados.”.

7.- Otro aspecto a considerar en la operativa descrita es la tributación de los servicios prestados por la entidad consultante en favor de la entidad israelí, lo cual, no obstante, ya fue objeto de análisis en la contestación vinculante número V2745-20, a la que nos remitimos a efectos de evitar innecesarias reiteraciones y donde se expone la doctrina de este Centro directivo en relación con la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles.

En la información suministrada en aquella consulta, así como en la actual, no se cuenta con información suficiente para determinar si la operación efectuada por la entidad consultante en favor de la entidad israelí tiene la consideración de entrega de bienes o bien de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En caso que tuviera la consideración de prestación de servicio, la misma no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener la entidad israelí ni la sede de su actividad económica, ni ningún establecimiento permanente ni, en su defecto, un domicilio o residencia habitual, en el territorio de aplicación del impuesto que sea destinatario efectivo de dichos servicios, todo ello en virtud del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.

Por su parte, en caso de que las operaciones deban calificarse como de entregas de bienes las mismas quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

No obstante, dicha sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, y a falta de otros elementos probatorios, a los trabajos de transformación efectuados por la entidad consultante podría serles de aplicación la exención prevista en el artículo 24 al tratarse de entregas de bienes vigente el régimen de perfeccionamiento activo, motivo por el cual la entidad consultante no repercutiría el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entidad israelí.

La ulterior entrega del producto final por parte de la entidad israelí al ente público estaría igualmente exenta siempre que los bienes objeto de entrega, el producto terminado, permaneciesen vinculados al régimen de perfeccionamiento activo.

8.- Por lo que respecta a las repercusiones en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la utilización del régimen de depósito aduanero en la operativa descrita y asumiendo lo analizado en la parte de la presente contestación relativa a los efectos aduaneros, este Centro directivo le informa que los bienes introducidos en el territorio de aplicación del impuesto desde un país tercero constituyen una importación de bienes si bien su vinculación con ocasión de la misma a un régimen de depósito aduanero, determina que no se produzca dicha importación, de acuerdo con lo establecido en el referido artículo 18.Dos, párrafo primero, de la Ley 37/1992.

En el escrito de consulta, parece plantearse también la posibilidad de que la salida de los bienes previamente importados del régimen de depósito aduanero se realice mediante su vinculación a un régimen aduanero de perfeccionamiento activo.

En dicho caso, debe tenerse en cuenta que, si bien, se produciría inicialmente como consecuencia de la desvinculación de la mercancía del régimen de depósito aduanero el devengo de la importación como consecuencia de la ultimación del régimen de depósito aduanero, no obstante, su vinculación al régimen de perfeccionamiento activo determinará que dicha importación no se produzca de conformidad con el referido artículo 18.Dos de la Ley 37/1992, hasta que se produzca la ultimación de este último régimen aduanero. Este mismo criterio ha sido el manifestado por este Centro directivo en un supuesto similar (contestación vinculante de 1 de febrero de 2018, número V0235-18, si bien en esta se producía la desvinculación de los bienes del régimen de depósito aduanero seguida de su vinculación al régimen de tránsito externo).

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.