1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En cuanto al concepto de actividades empresariales o profesionales, el mismo artículo 5 en su apartado dos, las define como sigue:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, tanto al consultante y sus hermanos como al promotor de la edificación que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad .
En este sentido, del escrito de consulta parece deducirse que al menos el consultante y uno de sus hermanos, en su condición de arrendadores de bienes, tendrán el carácter de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus operaciones estarían sujetas a dicho Impuesto, incluida la entrega de los bienes afectos a la actividad de arrendamiento.
Respecto a la entrega de la vivienda y el local que no están arrendados, no se aporta información suficiente para determinar si los mismos están o no afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, como es la de arrendamiento, en cuyo caso su entrega estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si por el contrario el transmitente de estas edificaciones no tuviese la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto en los términos señalados o el bien no se encontrasen afectas a su actividad empresarial o profesional, la entrega de las referidas edificaciones no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido quedando sujeta a la modalidad de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- En este sentido, de la información aportada en el escrito de consulta no puede concluirse si los inmuebles que van a ser objeto de transmisión por parte de los hermanos y que actualmente no están arrendados lo han estado en un momento previo y, en todo caso, se han integrado en un patrimonio empresarial o profesional del transmitente.
En este sentido, debe tenerse en cuenta el pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad empresarial o profesional.
De la misma, sin embargo, puede extraerse el principio general de que el empresario o profesional no pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
Finalmente, el artículo 164, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y ceses de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 11 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, estableciendo:
“1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el censo de obligados tributarios.
(…).
2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad concernida deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban.”.
La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
Por tanto, mientras que el consultante o sus hermanos, si tuvieran la condición de empresario o profesional, no hayan liquidado completamente su patrimonio, no habrán cesado plenamente en su actividad. Por tanto, mantendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberán cumplir con las obligaciones fiscales derivadas de la transmisión de los inmuebles objeto de consulta, que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que, por haber estado afectos a una actividad empresarial o profesional, formen parte de su patrimonio empresarial o profesional, y se cumplan los requisitos de sujeción, aunque hubiera presentado la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
3.- Por otro lado, en caso de que los inmuebles que van a ser objeto de transmisión formen parte de un patrimonio empresarial según lo indicado en el punto previo de la presente contestación y la transmisión se efectúe, por tanto, por quien tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, debe señalarse que el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que, no obstante la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se encontrarán exentas de dicho impuesto las siguientes operaciones:
"22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
(…).”.
Del escrito de consulta se deduce que el objeto de la transmisión son unas edificaciones que, en todo caso, van a ser objeto de demolición por parte del adquirente para construir una nueva promoción de viviendas.
En estas circunstancias, según se deduce del artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, debe señalarse que la entrega de dichas edificaciones se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de diciembre de 2016, con número de referencia V5396-16, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura, supuesto asimilable al consultado, tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega de la edificación a demoler, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
En relación con el supuesto objeto de consulta, hay que reseñar que la entrega de la edificación para su demolición se encontrará, asimismo, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que el transmitente tenga la condición de empresario o profesional, según lo indicado en el apartado 1 de la presente contestación, y que la misma no se encontraría exenta del Impuesto al establecer el artículo 20, apartado uno, ordinal 22º, letra A), de la Ley del Impuesto que la exención prevista en el mismo no se aplicará a “c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega de la edificación referida en el guion anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de la edificación referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
5.- En este sentido, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las entregas de bienes en los siguientes términos:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).”.
Por su parte, en relación con los pagos anticipados será de aplicación lo dispuesto por el apartado dos del mismo precepto:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de bienes tendrá lugar cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. En el caso objeto de consulta, la entrega de la edificación por parte del transmitente adquirente de la construcción futura constituye un pago a cuenta en especie. En consecuencia, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará con motivo de dicho anticipo.
El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto sobre el destinatario de la operación a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura. En este sentido, el apartado dos del artículo 90 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
En consecuencia, para la determinación del tipo impositivo aplicable a una determinada operación habrá de estarse a las circunstancias concurrentes en la fecha del momento del devengo de la misma.
6.- Por último, en relación con la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
7.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calif...
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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