IVA - V2136-21 - 23/07/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por lo que respecta a las reglas de lugar de realización en el hecho imponible entregas de bienes, el artículo 68 de la Ley 37/1992, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril), que entró en vigor el 1 de julio de 2021, dispone que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Por lo que respecta al hecho imponible importación, el artículo 17 de la Ley 37/1992, define el hecho imponible importación, de la siguiente forma:

“Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

El artículo 18 delimita el concepto de importaciones de bienes a efectos del Impuesto, estableciendo en su apartado uno.1º, que tendrá la consideración de tal:

“La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.”.

Finalmente, y en relación con las adquisiciones intracomunitarias de bienes, su lugar de realización lo determina el artículo 71 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.

Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1.º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.”.

Dicho artículo hay que ponerlo en relación con el artículo 26, apartado tres, de la Ley 37/1992, que en relación con las llamadas operaciones triangulares dispone que estarán exentas del Impuesto:

“Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:

1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:

a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y

b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.

2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.

3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.".

Debe tenerse en cuenta que el artículo anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que:

“Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;

b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);

c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;

d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;

e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”.

Por su parte, el artículo 197 de la Directiva del impuesto señala que:

“1. Serán deudores del IVA los destinatarios de las entregas de bienes siempre que concurran las siguientes circunstancias:

a) que el hecho imponible sea una entrega de bienes efectuada en las condiciones previstas en el artículo 141;

b) que el destinatario de esta entrega de bienes sea también un sujeto pasivo o una persona jurídica no sujeta al impuesto y estén identificados a efectos del IVA en el Estado miembro en el que se efectúa la entrega;

c) que la factura expedida por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro del destinatario de la entrega de bienes se ajuste a lo dispuesto en el capítulo 3, secciones 3 a 5.

2. En caso de que un representante fiscal sea designado deudor del impuesto en aplicación de lo dispuesto en el artículo 204, los Estados miembros podrán establecer una excepción a lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo.”.

3.- En virtud de los artículos anteriores, y descendiendo al supuesto objeto de consulta, en relación con las compras de mercancías a una empresa francesa para su venta a una empresa portuguesa por el consultante, siendo enviadas las mismas, directamente al cliente portugués desde los almacenes del proveedor que radican en Francia, no se cumplen las condiciones a las que se refiere el artículo 26.Tres de la Ley del impuesto para ser considerada una operación triangular realizada en el territorio de aplicación del impuesto, pues no es dicho ámbito espacial en donde tiene lugar la adquisición intracomunitaria exenta seguida de la subsiguiente entrega a favor del adquirente final.

No obstante y teniendo en cuenta la normativa comunitaria, dicha operación podría considerarse una operación triangular en el Estado miembro en el que se efectúe la entrega subsiguiente en la medida en que se cumplan todas las condiciones y requisitos a los que hace referencia el artículo 141 de la Directiva del impuesto, antes reproducido y, en particular, que el adquirente final sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal pero identificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en cualquier caso en el Estado miembro en el que se entiende realizada la entrega subsiguiente.

La realización de operaciones triangulares como las descritas obligan al intermediario, esto es, la consultante, que se beneficia de la exención de la adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado Miembro de destino de los bienes a cumplir con ciertas obligaciones, no en ese Estado Miembro, sino en el Estado Miembro en que se encuentra identificado, que es, en el supuesto objeto de consulta, España.

Por tanto, la normativa española regula las obligaciones formales que deben cumplir en España los empresarios o profesionales identificados a efectos del Impuesto en nuestro país respecto de las operaciones triangulares en que intermedian y que tengan como origen y destino otros Estados Miembros distintos de España.

En este sentido, el artículo 79.1.5º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone:

“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(...)

5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”.

Por su parte, el artículo 80 del mismo texto reglamentario, establece en el número 3º, del apartado 1, lo siguiente:

“3º. En las operaciones a que se refiere el número 5º. del artículo 79 de este Reglamento, se deberán consignar separadamente las entregas subsiguientes, haciendo constar, en relación con ellas, los siguientes datos:

a) El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que utilice el empresario o profesional para la realización de las citadas operaciones.

b) El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de dicha entrega subsiguiente.

c) El importe total de las entregas efectuadas por el sujeto pasivo en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de bienes correspondiente a cada destinatario de las mismas.”.

Por lo tanto, en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, es decir, en el modelo 349, la consultante deberá consignar la entrega en el Estado miembro de llegada de las mercancías, haciendo constar el NIF/IVA del adquirente de las mercancías en aquel Estado. La operación no hay que declararla en el modelo 303.

En lo que respecta a la declaración INTRASTAT, la competencia en relación con el contenido y presentación de esta declaración informativa corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.

En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

4.- Por lo que respecta a la compra de mercancías a una empresa india para su venta a una empresa portuguesa por la consultante, siendo enviadas las mismas, directamente al cliente portugués desde los almacenes del proveedor que radican en India, cabe destacar que este tipo de operativa, denominada comúnmente como “dropshipping” ya ha sido objeto de contestación por este Centro directivo en otras ocasiones, por todas, en la contestación a la consulta vinculante de 3 de noviembre de 2014, con número de referencia V2970-14, por lo que este Centro directivo se remite a la misma para mayor detalle.

En resumen, y de acuerdo con el criterio manifestado por este Centro directivo en la referida contestación, el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas por la consultante sería el siguiente:

1º Las entregas efectuadas por el proveedor indio a favor de la consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley.

2º La entrega subsiguiente de la consultante a su cliente portugués, con transporte directo desde la India al anterior, tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley.

3º Por último, los bienes no son objeto de introducción en el territorio de aplicación del Impuesto por lo que no determinará la realización del hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley, sin perjuicio de la correspondiente operación de importación que pueda tener lugar, en su caso, en Portugal.

En definitiva, y como conclusión de lo anterior, la operativa descrita en este punto no da lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no estará sujeta a ninguna obligación de declaración a efectos de dicho Impuesto.

En cualquier caso, cabe destacar que este Centro directivo no es competente para pronunciarse sobre hechos imponibles ni obligaciones formales que pudieran derivarse de la operativa descrita en los países implicados, esto es, Francia, India y Portugal.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.