1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En consecuencia, tanto la consultante como la entidad de nueva creación que le va a prestar servicios médicos y de gestión administrativa, tienen la condición de empresarios o profesionales y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que estará exenta de este Impuesto “la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".
A efectos de la aplicación del citado precepto se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. No será aplicable esta exención a aquellos servicios cuya finalidad no sea sanitaria en los términos indicados.
3.- Por otra parte, según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Del escrito de consulta se deduce que tanto la consultante como la entidad de nueva creación, que le va a prestar los servicios consultados, actúan en nombre propio en relación con la prestación de los servicios de asistencia sanitaria de forma que los profesionales médicos facturarán los mismos a la entidad de nueva creación como destinataria en nombre propio de dichos servicios y luego dicha entidad refacturará, en nombre propio, dichos servicios a la compañía de seguros consultante, que actuará, a su vez, en nombre propio, frente a los asegurados.
En este sentido, cabe destacar que el reembolso efectuado por la consultante a la entidad de nueva creación no consiste en una mera refacturación de un gasto incurrida por esta última, sino que se configura como el pago de una verdadera prestación de servicios de asistencia sanitaria prestado por la entidad de nueva creación a la consultante sin perjuicio de que sean objeto de subcontratación con un tercero (los proveedores médicos).
De acuerdo con lo anterior, se considerarían exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso, y siempre que se cumplan los requisitos analizados en el apartado anterior, las prestaciones de servicios objeto de consulta consistentes en los servicios de asistencia sanitaria prestados por los profesionales médicos a la entidad de nueva creación, así como, los servicios de esta naturaleza prestados por dicha entidad a la consultante. Este es el criterio que se desprende de la contestación vinculante de 21 de enero de 2016, número V0218-16, y en el mismo sentido la contestación vinculante de 14 de enero de 2014, número V0054-14, donde se establece, en un supuesto similar al planteado en el objeto de consulta que:
“Según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Según se desprende del escrito de consulta, tanto los profesionales médicos y hospitales europeos, como la Sociedad consultante, actúan en nombre propio respecto de la prestación de servicios de asistencia sanitaria, puesto que es destinataria en nombre propio de tales servicios frente al hospital o médico que los presta y luego la Sociedad consultante refactura, también en nombre propio, los mismos servicios a la Compañía de seguros argentina.
En tales operaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará que existen dos prestaciones de servicios de asistencia sanitaria sujetas a dicho Impuesto y exentas del mismo: la efectuada por el hospital o médico a favor de quien aparezca frente a él actuando en nombre propio como destinatario del servicio; la otra, tiene lugar cuando la Sociedad consultante que ha sido la destinataria en nombre propio del servicio prestado por el hospital o médico, lo refactura a la Compañía de seguros, entonces habrá una prestación de servicios médicos de la Sociedad consultante a la Compañía de seguros como destinataria del mismo.”.
La consultante pone de manifiesto, además, que, durante un periodo interino, cabe la posibilidad de que la prestación de servicios sanitarios en cadena incorpore una tercera entidad entre los profesionales médicos y la entidad de nueva creación, pero actuando en todo caso, cada una de las entidades en nombre propio y asumiendo frente al destinatario de los servicios correspondiente la responsabilidad derivada de su prestación. En este sentido, este Centro directivo entiende que sería de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 siempre y cuando se cumplan los requisitos analizados en los puntos anteriores de esta contestación en relación con los requisitos para la aplicación de la referida exención.
4.- Por otra parte, el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 dispone que:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”.
Por lo que se refiere al carácter accesorio o complementario de los servicios de gestión administrativa o back office en relación con los servicios de asistencia sanitaria que componen el servicio consultado, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
De acuerdo con la información suministrada, y a falta de otros elementos probatorios, la contratación de servicios de gestión administrativa o back office por parte de la consultante con la entidad de nueva creación parece constituir un fin en sí mismo para la consultante y no un mero medio para disfrutar en mejores condiciones de la prestación principal, esto es, la prestación de servicios de asistencia médica.
De esta forma, ambas prestaciones de servicios, deben considerarse como operaciones independientes, tributando de manera autónoma e independiente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la prestación de servicios de gestión administrativa o back office contratados por la entidad consultante con la entidad de nueva creación, estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
Este mismo criterio de dispensar un tratamiento diferenciado e independiente a ambos tipos de prestaciones ha sido recogido por este Centro directivo en la contestación número 1070-22, de 10 de julio, relativa a una entidad que iba a iniciar una actividad auxiliar en favor de compañías aseguradoras que comercializaban pólizas de asistencia sanitaria consistente en, por un lado, prestar servicios de gestión y asesoramiento, y por otro, prestar servicios sanitarios:
“Estarán sujetos pero exentos los citados servicios médicos refacturados por la entidad consultante a favor de la compañía aseguradora. No obstante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento los servicios preparatorios y de asesoramiento técnico prestados por la entidad consultante a la compañía aseguradora.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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