1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
2.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose en términos generales como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Por su parte, el artículo 11 califica como prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El número 4º del apartado dos del citado precepto señala que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
En el caso objeto de la presente consulta las operaciones descritas comprenden la entrega de unos bienes muebles, unos satélites espaciales, y, por otra parte, una prestación de servicios consistente en la cesión del hardware y software necesario para controlar el citado satélite y una serie de servicios adicionales para la formación del personal de control.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo en un supuesto similar al consultado, en la contestación vinculante número V0077-12, de 18 de enero, la transmisión de un satélite en órbita con el software y hardware necesarios para su control, es una operación compleja, compuesta por una entrega de bienes y una prestación de servicios. En este caso, la prestación de servicios debe ser considerada accesoria de la operación principal, entrega de un bien, por cuanto no constituye para el adquirente un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del bien principal entregado.
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, la entrega de los 16 satélites espaciales, incluyendo software y hardware, por la entidad americana tendrá la consideración de una operación única de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del mismo modo, en base a la jurisprudencia citada, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que los servicios auxiliares consultados, referidos todos ellos a los mismos satélites, no constituyen para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deben ser analizados conjuntamente con la operación principal, constituida por la entrega de los satélites.
Y lo anterior con independencia del momento en el que las partes hayan acordado, con ocasión de la operación de entrega de los satélites, la realización de las distintas operaciones que deben ser analizadas conjuntamente con la entrega de las aeronaves.
3.- Las entregas de bienes estarán sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, deban entenderse localizadas en el mismo (Península y Baleares).
Así, señala el artículo 68 de la mencionada Ley que el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
(…).”.
El lugar de realización de las entregas de bienes que no son objeto de expedición o transporte se determina por el lugar donde los bienes se ponen a disposición del adquirente y en el caso de los bienes que son objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición, el lugar desde el que se inicia dicho transporte. Así, en el supuesto consultado, la puesta a disposición se realiza en territorio americano por lo que la operación consultada no se entenderá realizada en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no estará sujeta a dicho impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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