IVA - V2232-23 - 27/07/2023

1.- El agente de aduanas de la entidad consultante que interviene en la operación objeto de consulta presentó consulta sobre la aplicación de la exención a la operación de importación descrita en el cuerpo de la misma. En la contestación vinculante de 27 de abril de 2023, número V1078-23, este Centro directivo informó lo siguiente:

“El artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece en sus apartados a) y c) la exención de las siguientes operaciones:

“a) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques afectados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o al ejercicio de una actividad comercial, industrial o pesquera, así como las embarcaciones de salvamento y asistencia en el mar y las embarcaciones afectadas a la pesca costera excepto, para éstas últimas, las provisiones de bordo;

(…)

c) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de los buques marítimos, contemplados en la letra a), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos, incluido el armamento de pesca, incorporados a estos buques o que se utilicen para su explotación.”.

2.- El citado precepto ha sido objeto de transposición por el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que regula las exenciones en operaciones asimiladas a la exportación, cuyo apartado uno dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:

“Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

(…)

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

(…).”.

Por su parte, el artículo 27.2º del mismo texto legal dispone, en relación con las importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del Impuesto, que estarán exentas del Impuesto las importaciones de los siguientes bienes:

“2º. Los buques y los objetos para ser incorporados a ellos a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados uno y dos de esta Ley.”.

Por otra parte, el apartado Primero del Anexo de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerará: buques a los comprendidos en las partidas 89.01; 89.02; 89.03; 89.04 y 89.06.10 del Arancel Aduanero:

89.01 Transatlánticos, barcos para excursiones, transbordadores, cargueros, gabarras y barcos similares para el transporte de personas o de mercancías.

89.02 Barcos de pesca; barcos factoría y demás barcos para el tratamiento o la preparación de conservas de productos de la pesca.

89.03 Yates y demás barcos y embarcaciones de recreo o de deporte; barcas de remo y canoas.

89.04 Remolcadores y barcos empujadores.

89.06.00.10 Barcos de guerra.

En consecuencia, la importación de la embarcación objeto de consulta podría estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido con cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley y el Reglamento del Impuesto.

(…)

4.- En virtud de todo lo anterior, la aplicación de la exención a la importación contenida en el artículo 27.12º de la Ley 37/1992 se establece en función tanto de su naturaleza como de la afectación del buque a unas determinadas actividades económicas.

En este sentido, sin perjuicio que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas, los importadores de los buques a los que se aplica la exención deben estar en disposición de probar ante la Administración tributaria la naturaleza y afectación del buque a la realización de las operaciones que determinan la exención, conservando la copia autorizada de la inscripción del buque en el Registro de matrícula que les habilite para su utilización en los fines mencionados.

Este es el criterio reiterado seguido por este Centro directivo en supuestos similares al planteado, por todas, la contestación vinculante de 13 de abril de 2015, consulta V1144-15.”.

2.- Pues bien, la entidad consultante, que efectuará la importación de la embarcación, solicita aclaración de dicha contestación en el sentido de que este Centro directivo se pronuncie sobre si constituye un impedimento para aplicar la exención a la importación el hecho de que se trate de una entidad portuguesa que no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto

En este sentido, cabe destacar que, de conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Señala, por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992 que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la introducción de bienes desde un país tercero al territorio de aplicación del impuesto tendrá la consideración, a los efectos del impuesto, de importación.

Respecto de la condición de sujeto pasivo en las importaciones, el artículo 201 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que “en caso de importación, será deudora del IVA la persona o personas designadas o reconocidas como deudoras por el Estado miembro de importación.”.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…)

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

(…).”.

En este sentido, cabe destacar que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto puede efectuar una importación sujeta al mismo en dicho territorio siempre y cuando se den las circunstancias señaladas en los artículos transcritos.

De acuerdo con la información suministrada, este Centro directivo parte de la hipótesis de que en el supuesto objeto de consulta se dan las circunstancias que determinan la realización del hecho imponible importación en el territorio de aplicación del Impuesto, actuando la entidad consultante como importadora.

3.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto, la exención susceptible de aplicarse al supuesto objeto de consulta se regula en el artículo 22, por referencia del propio artículo 27.12º de la Ley 37/1992.

Tal y como viene siendo criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 12 de diciembre de 2022, número V2535-22, para que se apliquen las exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones del artículo 22 de la Ley 37/1992, es necesario que se den los siguientes requisitos:

- Que la embarcación sea un buque a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Que el buque sea apto para navegar por alta mar y afectado a la navegación marítima internacional en los términos definidos por la Ley, en el ejercicio de actividades comerciales de transporte, industriales o de pesca (también se prevé otras posibles afectaciones no aplicables al caso consultado, como los buques de guerra, salvamento marítimo o pesca costera).

De esta forma, los buques que cumplan estos requisitos serán los susceptibles de originar la aplicación de las exenciones contempladas en el artículo 22 de la Ley 37/1992.

Por tanto, este Centro directivo le informa que el hecho de que la entidad importadora no disponga de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto no es óbice para aplicar la exención a la importación objeto de consulta toda vez que el propio artículo 22 de la Ley 37/1992 no condiciona su aplicación a la condición de establecido o no del adquirente (en el supuesto objeto de consulta, el importador) sino a que el mismo afecte el buque al ejercicio de determinadas actividades en los términos definidos en la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.