IVA - V2307-17 - 12/09/2017

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

2.- Por otra parte, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, señala que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Por su parte, los apartados dos y tres, de dicho artículo 78 aclaran los conceptos que se incluyen o excluyen del concepto de contraprestación:

“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

2º. (DEROGADO)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.

5º. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto.

6º. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

4º. Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.”.

Por su parte el artículo 80 apartado Uno de la misma norma indica que la base imponible, determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de dicha Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Finalmente, el artículo 80, apartado seis de la Ley del Impuesto señala que “Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.“.

3.- En relación con los sistema de fidelización de cliente como el que es objeto de consulta, es criterio de este Centro directivo, establecido, entre otras en su contestación vinculante de 2 de octubre de 2013, número V2933-13, que estos sistema de fidelización de clientes no es sino un método de instrumentar descuentos que la consultante y, en su caso, las entidades participantes, conceden a sus clientes, en función de las compras de servicios que los mismos le van efectuando, en un momento posterior a aquél en que tales compras fueron realizadas. Dicho descuento existirá como tal en el momento en que el cliente proceda a canjear las millas emitidas por la consultante, o por cualquiera de las restantes entidades participantes, para la adquisición de bienes o servicios, minorando así la cantidad que el cliente tiene que pagar materialmente por la compra de los mismos.

Por otro lado, con respecto a los servicios prestados por la entidad consultante o, en su caso por la entidad gestora, a cada una de las entidades participantes al sistema de fidelización, éstos se deben calificar como servicios de promoción, que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento.

4.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre supuestos en los que se contemplan sistemas de descuentos en las sentencias de 24 de octubre de 1996, asunto C-317/94, Elida Gibbs, en la de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98, Comisión contra Alemania y, más recientemente, en su sentencia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y C-55/09.

En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso procedían a la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.

A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:

“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”.

En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.

Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de 24-10-1996, asunto C-288/94, Argos Distributors.

En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que en su caso pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final han de verde afectadas por la concesión del descuento.

Asimismo, determina también el Tribunal que, en el supuesto de que el consumidor sea un empresario o profesional que puede efectuar deducciones y que utiliza la mercancía en su empresa, todo exceso en la deducción resultante del reembolso a posteriori de un cupón puede evitarse mediante la rectificación de la deducción del Impuesto soportado efectuada por dicho consumidor final.

Por otra parte, han de subrayarse dos conclusiones adicionales deducidas de las sentencias de 29 de mayo de 2001, asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives: en primer lugar, que el importe de los vales de descuento que se entreguen en el marco de fórmulas promociónales como las estudiadas no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento.

En segundo lugar, se señala que el nominal del cupón descuento ha de entenderse Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, precisión que ya había sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.

Por último, es necesario completar dichas conclusiones con la sentencia dictada recientemente por el Tribunal de Justicia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y 55/09, Loxy Managment and Baxi Group, de dónde se extraen las siguientes consecuencias en relación con un programa de fidelización similar al planteado en la presente consulta:

“55. De ello se desprende, por lo tanto, que en los procedimientos principales, la venta de bienes y las prestaciones de servicios que dan lugar a la adjudicación de puntos a los clientes, por una parte, y la transmisión de los regalos de fidelidad a cambio de esos puntos, por otra parte, constituyen dos transacciones distintas.

(…)

65. A la luz de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un programa de fidelización de clientes como el que es objeto de los procedimientos principales, los artículos 5, 6, 11, parte A, apartado 1, letra a), y 17, apartado 2, en la redacción resultante del artículo 28 séptimo, punto 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que:

– En el asunto C-53/09, los pagos efectuados por el gestor del programa a los proveedores que entregan regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes a esos clientes o, en su caso, de una prestación de servicios a éstos. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si dichos pagos incluyen también la contraprestación de una prestación de servicios consistente en una obligación distinta.

– En el asunto C-55/09, los pagos efectuados por el patrocinador al gestor del programa que entrega los regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse, en parte, la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes efectuada por el gestor del programa a esos clientes y, en parte, la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por el gestor a favor del patrocinador.“.

5.- De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal y los criterios señalados por este Centro directivo, se puede concluir que tanto la emisión como el canje de las millas son servicios que forman parte de la promoción ofrecida a las empresas participantes adheridas al sistema de fidelización.

Este servicio integral se presta a cambio de una contraprestación por lo que constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que habrá que repercutir dicho impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Posteriormente, como se ha señalado, cuando se efectúa el reembolso a la empresa integrada en el sistema del importe correspondiente a las millas canjeadas por el consumidor final, no se produce una operación distinta de la principal de promoción o fidelización, sino el servicio de canje incluido en la anterior. En particular, tal y como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con el asunto Baxi Group, antes mencionado, dichas cantidades deben ser consideradas como la totalidad o parte de la contraprestación, pagada por un tercero (la entidad gestora o, la entidad emisora de las millas) de la entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por la empresa adherida al consumidor final como consecuencia del canje de millas.

6.- Con respecto al tratamiento de los descuentos instrumentados a través de este sistema de fidelización, además de lo expuesto, se debe considerar lo siguiente:

1º. El descuento se considerará efectivamente concedido por cada entidad en el momento en que el cliente presente al canje las millas emitidas por aquél, ya se canjee por la propia empresa consultante o por otra empresa participante adherida al sistema.

2º Por lo que se refiere a la base imponible de las ventas de bienes o servicios efectuadas por las respectivas entidades integradas en el sistema cuyo pago, total o parcial, se efectúa mediante el canje de millas, debe señalarse que el importe monetario atribuido a las millas canjeadas no tendrá la consideración de descuento o minoración del precio correspondiente a dicha venta, puesto que, como se ha señalado anteriormente, dicho importe constituye un descuento en el precio de los bienes o servicios vendidos con anterioridad por la correspondiente entidad emisora de las millas canjeadas a dicho cliente. Por tanto, dicho importe debe formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta de los bienes o servicios que la entidad que efectúa el canje realiza al cliente, en tanto que contraprestación satisfecha a quien realiza la venta (entidad que canjea las millas) por un tercero (entidad gestora y, en última instancia, entidad emisora de las millas canjeadas) distinto del destinatario de la misma (el cliente), tal y como establece el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992. Es decir, dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final satisfaga por dicha compra un importe menor al fijado con carácter general por la entidad que efectúa el canje, dado que dicha entidad no está concediendo un descuento al consumidor final, puesto que la parte del precio de venta que no le es satisfecha por este último le será abonada posteriormente por la entidad gestora.

3º El importe monetario otorgado a las millas emitidas y canjeadas ha de entenderse Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.

4º Cada una de las entidades integrantes del sistema podrá minorar la base imponible de las ventas que realice y en cuya virtud el cliente obtuvo las millas en el importe monetario otorgado a las millas canjeadas por ellos emitidas, excluida la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que se entiende incluida en dicho importe, ya se realice el canje por la propia entidad que los emitió ya se realice por otra entidad distinta adherida al sistema.

La base imponible sólo se podrá minorar en los términos mencionados anteriormente en la medida en que la entidad gestora haya reembolsado efectivamente a la entidad que efectúe el canje el importe monetario atribuido a las millas canjeadas.

Por tanto, en el caso, de que el valor de emisión y el valor de canje de las millas sea distinto, habrá que minorar la base imponible de la venta en la que se concedieron las millas exclusivamente por el importe correspondiente al valor de canje de las mismas (Impuesto excluido) ya que, como se ha señalado, la diferencia entre el valor de emisión y el valor de canje satisfecha por cada entidad adherida al sistema no se corresponde con un descuento sino con la contraprestación del servicio de promoción prestado.

A estos efectos, será necesario tener en cuenta el importe de las millas no canjeadas en la medida que las estimaciones efectuadas por la consultante, o la entidad gestora, de la proporción de millas caducadas o que nunca van a redimirse es importante a efectos de la determinación de la base imponible del servicio de promoción.

Finalmente, para la determinación definitiva de la base imponible, no es necesario, conocer el momento exacto de la generación de cada milla canjeada, pero sí la entidad participante ante la que se generó (a efectos de proceder a la rectificación de las cuotas repercutidas) y el valor de canje estimado en dicho momento. A estos efectos, podrá adoptarse un criterio razonable de asignación de las millas canjeadas a las operaciones por las que se emitieron, pudiendo adoptar, entre otros un criterio FIFO o, en su caso, un criterio de asignación proporcional a cada operación de emisión de millas canjeadas en función del importe de millas emitido, que deberá ser mantenido en el tiempo.

5º Cuando proceda la modificación de la base imponible, dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), si bien, dicha modificación no supondrá rectificación de la cuota repercutida por dicha entidad.

De dicha factura se expedirá únicamente su original que será conservado por la correspondiente entidad en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia de la misma.

6º Si el destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios derivadas de la aplicación del sistema cuyo pago, total o parcial, se efectúa mediante el canje de puntos tiene la condición de empresario o profesional con derecho a la deducción podrá deducir, en el porcentaje que le corresponda, el importe resultante de minorar el Impuesto devengado consignado en la factura en el importe del Impuesto que corresponde a la base imponible del descuento efectuado como consecuencia del canje de puntos.

7º En el caso de que el sistema sea gestionado por una entidad gestora del grupo, distinta de la consultante, pero en nombre y por cuenta de esta y de las partes intervinientes estará prestando un servicio de gestión que quedará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento que tendrá el carácter de soportado de deducible para la consultante en los términos previstos en los artículo 92 y siguiente que regulan los requisitos para la deducción del Impuesto.

8º Cuando los titulares de las tarjetas de fidelización compran millas para adquirir posteriormente bienes y servicios esta compra no implica la realización de un hecho imponible diferenciado sino que forma parte de la actividad de promoción del sistema. En el momento en que se produce la venta directa de las millas el servicio de promoción no tiene destinatario conocido devengándose en el momento en el que las millas adquiridas se canjean, en el que queda determinada la entidad participante.

Igualmente, en el caso de que los titulares de la tarjeta de fidelización cambien las millas emitidas por la consultante por millas pertenecientes a los sistemas de fidelización propios de los “partners”, tampoco implica la realización de un hecho imponible diferenciado sino que forma parte de la actividad de promoción del sistema. El servicio de promoción se devenga en el momento en que las millas se canjean.

Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio que su importe deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación de la base imponible de los servicios de promoción.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.