1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, el apartado uno, del artículo 8 de la Ley 37/1992, establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
2.- Por su parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".
En este sentido, en el supuesto objeto de consulta, los suministros de energía eléctrica constituyen para la empresa suministradora entregas de bienes efectuadas a título oneroso que se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque, como se ha señalado, su contraprestación, total o parcialmente, no consista en dinero puesto que la misma está constituida también, en todo o en parte, por la cesión del uso de los terrenos comunales, cesiones que han sido efectuadas a la compañía eléctrica por el Ayuntamiento o vecinos del municipio.
En estas circunstancias, a efectos de determinar la base imponible de la operación, el artículo 79 de la Ley 37/1992 establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los supuestos en los que la contraprestación de la misma no esté constituida únicamente por dinero, como en el supuesto considerado.
En efecto, el apartado uno del referido artículo 79, según redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
Por consiguiente, la base imponible de estas operaciones de suministro de energía eléctrica que se efectúan sin contraprestación dineraria, o sólo en parte con contraprestación dineraria, deberá de ser calculada de acuerdo con las reglas especiales previstas por la Ley 37/1992 en su artículo 79, apartado uno, antes transcrito.
3.- La determinación de la base imponible en el caso a que se refiere la consulta ha sido tratada por este Centro directivo en la contestación a la consulta vinculante de 10 de abril de 2017, número V0893-17, en la que se señaló lo siguiente, en relación con un supuesto similar al planteado en el escrito de consulta:
“-En las operaciones en las que el consumo eléctrico esté parcialmente bonificado debiendo el destinatario pagar el precio acordado por la parte del consumo excedente, tratándose, por tanto de una contraprestación consistente parcialmente en dinero (el precio acordado) y en especie (cesión de uso de los terrenos), la base imponible vendrá dada por la suma de la cuantía que resulte de aplicar lo dispuesto en el guion anterior, respecto de la parte totalmente bonificada, y el precio acordado por las partes por el exceso de consumo sobre la parte totalmente bonificada.
-Considerando que, según la descripción de hechos establecida en el escrito de consulta, la compañía eléctrica que va a realizar los suministros adquiere previamente la energía eléctrica de otra entidad, será de aplicación en este caso lo establecido en el artículo 79.Tres, 1º de la Ley 37/1992, de tal forma que la base imponible a que se refiere el primer guion de este apartado coincidirá con la de los suministros de energía eléctrica que ella misma adquiere para efectuar el suministro a la consultante y los vecinos.”.
No obstante, el criterio mantenido en dicha consulta se estableció bajo la premisa de la existencia de dos consumos independientes para el caso de que el suministro estuviera parcialmente bonificado cuando la operativa real es que, en tales casos, el suministro ha de considerarse único, motivo por el cual el criterio señalado debe modificarse.
En consecuencia con lo anterior, de acuerdo con el criterio que se considera actualmente vigente, debe entenderse que la contraprestación por el suministro eléctrico cuando este resulte totalmente bonificado vendrá determinada por el valor acordado para el mismo o, en su defecto, por la aplicación de las reglas de determinación de la base imposible previstas en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992, referente a los autoconsumos de bienes.
Por su parte, la contraprestación por el suministro eléctrico cuando este resulte parcialmente bonificado está integrada, en el supuesto objeto de consulta (suministro único con contraprestación parcialmente dineraria), por la parte del precio pactada para el exceso de consumo sobre la parte totalmente bonificada (contraprestación dineraria) y por la cesión del uso de los terrenos comunales (contraprestación en especie); por tanto, será de aplicación la regla señalada en el tercer párrafo del artículo 79.Uno anteriormente transcrito, de forma que, en el presente caso, por base imponible de dicho suministro habrá que tomar la suma del precio que se va a percibir más el valor acordado para la cesión del uso de los terrenos. No obstante lo anterior, de resultar dicho importe inferior al valor acordado para el citado suministro de electricidad, prevalecerá este último.
Al no existir, en el presente caso, valor acordado por las partes para los conceptos señalados, se tomará el importe que resulte de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, según corresponda.
En este sentido, el artículo 79.Tres y cuatro de la Ley del Impuesto disponen que:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, la base imponible del suministro eléctrico cuando este resulte parcialmente bonificado será la mayor de las siguientes cuantías:
- la suma de la parte dineraria (precio acordado) más el valor acordado de la parte no dineraria constituida por la cesión de los terrenos (o, en su defecto, el que resulte de aplicar las reglas del autoconsumo) o
- el valor acordado para el suministro eléctrico (o, en su defecto, el que resulte de aplicar las reglas del autoconsumo).
Esta interpretación del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en su redacción vigente, es coherente con la redacción del mencionado precepto anterior a la modificación operada por la Ley 28/2014 pero adaptada a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de diciembre de 2012, asunto C-549/11. En este sentido, la redacción anterior, en los supuestos en los que la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, venía dada por la cuantía mayor de, la suma del valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación más el importe de la parte dineraria de la misma, o la del valor en el mercado de la operación cuya contraprestación es parcialmente dineraria.
El nuevo criterio, conforme con la nueva redacción del precepto y en línea con la jurisprudencia comunitaria, viene a sustituir la referencia al valor de mercado por la del valor acordado por las partes o, en su defecto y de forma residual, por la aplicación de las reglas de autoconsumo.
4.- En consecuencia con todo lo expuesto, este Centro directivo concluye que el criterio vigente es el siguiente:
-En las operaciones en las que el consumo eléctrico resulte totalmente bonificado, la base imponible vendrá determinada por la aplicación de las reglas de determinación de la misma previstas en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992, referente a los autoconsumos de bienes.
- En las operaciones en las que el consumo eléctrico esté parcialmente bonificado debiendo el destinatario pagar el precio acordado por la parte del consumo excedente, tratándose, por tanto de una contraprestación consistente parcialmente en dinero (el precio acordado) y en especie (cesión de uso de los terrenos), la base imponible vendrá dada por la suma de la cuantía que resulte de aplicar lo dispuesto en el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992, respecto de la contraprestación en especie, y el precio acordado por las partes por el exceso de consumo sobre la parte totalmente bonificada. No obstante lo anterior, de resultar dicho importe inferior al coste del citado suministro de electricidad, prevalecerá este último.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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