IVA - V2444-21 - 23/09/2021

1.- El artículo 22.Cuatro.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone la exención de las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o parcial, y arrendamiento de aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

Dicha exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, como con ocasión de la contestación vinculante de 28 de septiembre de 2009 y número V2161-09.

El desarrollo reglamentario del referido precepto se encuentra recogido en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente número.

(…).”.

La Resolución de 4 de noviembre de 1998, de esta Dirección General, relativa a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los arrendamientos y fletamentos totales de las aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas (BOE de 4 de diciembre de 1998), señala que, a los efectos de la exención prevista en el artículo 22.Cuatro.2º de la Ley 37/1992, se entenderá por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador (ente público), comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas.

Por su parte, la misma Resolución define el arrendamiento como el contrato en virtud del cual el arrendador cede al arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.

Con dicha Resolución, este Centro directivo modificó la doctrina que hasta ese momento venía manteniendo, según la cual el contrato de fletamento solo podía tener por objeto el transporte de mercancías o de personas.

Así, de conformidad con lo anterior, debe concluirse que el servicio prestado por la consultante a favor de una entidad pública consistente en el fletamento de una aeronave totalmente pertrechada para la realización de determinados trabajos propios de las competencias públicas de la entidad cesionaria, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ello determina que la consultante, en la factura que expida para documentar la operación en cuestión, no deberá repercutir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Por otra parte, cabe destacar que el régimen especial del criterio de caja, introducido en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (BOE del 28 de septiembre) está concebido, como se reconoce en su preámbulo, como un régimen especial que pretende aliviar los problemas de liquidez y de acceso al crédito de las empresas, retrasando el momento del devengo del impuesto en las operaciones por ellos realizadas hasta el momento del cobro total o parcial del importe de las mismas.

Es un régimen opcional para los Estados miembros previsto en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre, L347), en su artículo 66, letra b), relativo al devengo en las operaciones sujetas al impuesto.

No obstante, para evitar situaciones que pudieran incentivar el retraso en el cumplimiento de sus propias obligaciones comerciales, la normativa comunitaria establece que los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de criterio de caja verán retardada igualmente la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago de estas a sus proveedores.

La deducibilidad según el régimen de caja encuentra su fundamento en el artículo 167 bis de la Directiva del impuesto que establece que los Estados miembros “podrán establecer un régimen optativo en virtud del cual el derecho a deducción de los sujetos pasivos cuyo IVA únicamente resulte exigible con arreglo al artículo 66, letra b), se difiera hasta que se abone a su proveedor el IVA correspondiente a los bienes que este le haya entregado o a los servicios que le haya prestado.”.

En uso de esas prerrogativas, el Reino de España introdujo el régimen especial del criterio de caja en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, comprensivo de los artículos 163 decies a 163 sexiesdecies.

De acuerdo con el artículo 163 terdecies, apartado uno de la Ley del impuesto “en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.".

Así, el apartado dos del citado artículo 163 terdecies establece que "la repercusión del Impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación determinado conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.".

Por su parte, y en relación con el derecho a la deducción de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja, el artículo 163 terdecies de la Ley del impuesto, en su apartado 3 dispone lo siguiente:

“Tres. Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley, con las siguientes particularidades:

a) El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial nace en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

Lo anterior será de aplicación con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación.

b) El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que haya nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

c) El derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo establecido en la letra anterior.”.

No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que el régimen especial de criterio de caja no será de aplicación a determinadas operaciones. En este sentido, el artículo 163 duodecies de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. El régimen especial del criterio de caja podrá aplicarse por los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 163 decies a las operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

El régimen especial del criterio de caja se referirá a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo sin perjuicio de lo establecido en el apartado siguiente de este artículo.

Dos. Quedan excluidas del régimen especial del criterio de caja las siguientes operaciones:

(…)

b) Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley.

(…).”.

En este sentido, aunque el artículo 163 duodecies, apartado dos, letra b), haga expresa referencia a las “entregas de bienes” no puede seguirse un criterio distinto para las operaciones que, siendo calificadas como prestaciones de servicios, estén igualmente exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del impuesto, como en el caso objeto de consulta.

3.- En consecuencia con todo lo anterior y toda vez que las operaciones objeto de consulta quedan excluidas del ámbito de aplicación del régimen especial del criterio de caja a las mismas les serán de aplicación las normas generales del Impuesto, y en concreto, las reglas generales en materia de devengo y régimen de deducciones y ello sin perjuicio de que, como consecuencia de la realización de otras operaciones, de las que no se dispone de información, el consultante deba aplicar dicho régimen especial.

En concreto, el devengo del impuesto en la operación objeto de consulta se regirá por la regla general prevista en el artículo 75, apartado uno de la Ley del impuesto, que para las prestaciones de servicios consistentes en arrendamientos y en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, establece que:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).”.

Por lo que respecta al derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante en relación con las operaciones planteadas, el mismo podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto, en el que se regula el derecho a deducir.

Dispone el artículo 93 de la Ley 37/1992 que:

“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

(…)

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado

(…).”.

De lo anterior se deduce, por tanto, que las operaciones objeto de consulta referidas al artículo 22 de la Ley 37/1992 efectuadas por la consultante son “exenciones plenas”, es decir, operaciones que no limitan el derecho a la deducción. Por tanto, la mera realización de las mismas no determinará, por sí misma, que la consultante deba aplicar la regla de prorrata.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio que, como consecuencia de la realización de otras operaciones exentas que sí limiten el derecho a la deducción, la consultante deba aplicar la regla de prorrata para calcular el montante de las cuotas deducibles en relación con el montante global de cuotas soportadas como consecuencia del desarrollo de su actividad empresarial.

Cabe destacar, no obstante, que la regla de prorrata a la que se acaba de hacer mención regula la cuantía del derecho a la deducción, pero no afecta al nacimiento del derecho a deducción ni a su ejercicio, cuestiones éstas que se regulan, con carácter general, en los artículos 98 y 99 en los términos que se expondrán a continuación y sin perjuicio de las especialidades previstas a las operaciones a las que fuera de aplicación el régimen especial del criterio de caja.

4.- Por lo que respecta al nacimiento del derecho a la deducción, el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 dispone como regla general que “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.”.

Por su parte, el artículo 99 de la Ley del Impuesto, relativo al ejercicio del derecho a la deducción, expresa:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(…)

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(…)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración.”.

Finalmente, el artículo 100 de la Ley 37/1992 dispone que:

“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.

5.- Por tanto, y descendiendo al supuesto objeto de consulta, este Centro directivo le informa que las operaciones realizadas al amparo del artículo 22 de la Ley 37/1992 están excluidas de la aplicación del régimen especial del criterio de caja, y por tanto, no será de aplicación con respecto a las cuotas soportadas con motivo de su realización las reglas especiales previstas en los artículos 163 decies a sexiesdecies, y en concreto, las relativas al momento de devengo y régimen de deducción.

En relación con las cuotas soportadas con motivo de la realización de las operaciones previstas en el artículo 22 de la Ley 37/1992 serán de aplicación las normas generales de devengo y de deducción reguladas en la normativa del Impuesto en los términos expuestos en los apartados anteriores.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio que la consultante pueda desarrollar operaciones a las que si sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, de las cuales, no obstante, no se informa en el escrito de consulta.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.