IVA - V2448-15 - 03/08/2015

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por su parte, el artículo 5. Uno del mismo texto legal dispone que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación. Asimismo los propietarios de los inmuebles, arrendadores de los mismos, tendrán la condición de empresario o profesional por la actividad de arrendamiento realizada que se encontrará sujeta al Impuesto.

2.- En relación con la naturaleza de los servicios que se intercambian la consultante y los arrendadores, el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios:

“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.

Según, el escrito de consulta, la consultante promueve de manera profesional el arrendamiento de los alojamientos, lo que implica que estos sean arrendados de forma recurrente y proporciona información on-line acerca de los alojamientos de los arrendadores, ayudando al potencial arrendatario en la búsqueda de dichos alojamientos. Asimismo, los arrendadores pueden solicitarle ayuda en la mejora del anuncio, mediante la realización de fotografías profesionales por terceros del alojamiento, la mejora en la descripción del anuncio o la fijación de los términos y condiciones de uso de éste.

De lo anterior cabe concluir que la consultante, tiene una función proactiva, de intermediación en la actividad de arrendamiento de los inmuebles, promoviendo de forma clara un acercamiento entre arrendador y arrendatario, con independencia de que la realización de dicha actividad se realice exclusivamente con medios electrónicos, por lo que no estamos ante la prestación de un servicio electrónico si no ante una actividad de mediación.

A estos efectos es importante analizar, si los arrendadores mantienen una comunicación y relación directa con los arrendatarios, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, si es la consultante quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación.

En estas últimas circunstancias, lo que se afirma no se cumple en el escrito de consulta, el titular de la plataforma prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio a los arrendatarios.

3.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios objeto de consulta derivados de la actuación de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

En este sentido, el artículo 69.uno, de la Ley establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

El artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

(…)

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.

El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento (UE) nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

(…)

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

(…).”

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del mismo Reglamento que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);;

(…).

3. El apartado 1 no abarcará:

d) la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero;”.

Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento (UE) 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:

“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.

Por otra parte, el artículo 70.Uno.6º, de mismo texto legal, dispone que también se entienden prestados en dicho territorio, “Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento, cuando el mediador actúa en nombre y por cuenta del cliente y siempre que se trate de mediación en servicios de alojamiento hotelero o equivalentes, no constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles a los que se refiere el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto, sin perjuicio que la operación sobre la que se realiza la mediación si lo sea.

4.- De acuerdo con el criterio mantenido por este Centro directivo, el arrendamiento de viviendas, está sujeto y no exento al Impuesto, cuando se presten por el arrendador, empresario o profesional, los servicios propios de la industria hotelera.

En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:

- Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

5.- De todo lo anterior, en relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, la consultante presta un servicio de intermediación a los titulares de los alojamientos conjuntamente con otros servicios accesorios de asesoramiento, gestión de cobro, promoción.

Este servicio estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y el alojamiento se encuentre ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que no se trate de un alojamiento hotelero o análogo, para lo que deberá tenerse en cuenta, en caso de que se trate de alquiler de viviendas si se prestan o no servicios complementarios propios de la industria hotelera conforme lo indicado en el apartado anterior.

También estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido el servicio de intermediación que la consultante presta a los titulares de alojamientos, cuando se trate de viviendas que no presten los servicios complementarios propios de la industria hotelera, cuando dichos destinatarios, empresarios o profesionales tengan en el territorio de aplicación del impuesto, la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente, su domicilio o residencia habitual, a la que vayan destinados dichos servicios cualquiera que sea el lugar donde se encuentre ubicado el alojamiento.

En este sentido el número 2º del apartado Tres del artículo 69 de la Ley, define cuando se entiende que se actúa mediante establecimiento permanente en territorio de aplicación del impuesto:

“2º. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”

Por tanto, los destinatarios de los servicios, en la medida en que explotan un bien inmueble en arrendamiento en territorio de aplicación del Impuesto, se considera que tienen un establecimiento permanente en dicho territorio. En consecuencia con lo anterior, el servicio de gestión del alquiler prestado por la plataforma web deberá localizarse en territorio de aplicación del Impuesto.

La base imponible de la operación estará constituida por su comisión, importe constituido por la diferencia entre las cantidades que debe abonar en nombre y por cuenta de sus clientes y la finalmente exigida por aquellos.

Por otra parte, el tipo impositivo aplicable a la operación será el tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley, debiendo ser repercutido en factura a sus clientes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 del mismo texto legal.

Por último, en el supuesto que la consultante también percibiera una comisión del arrendatario o destinatario del servicio de alojamiento la misma quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el servicio de mediación se refiera a inmuebles o alojamiento situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

En efecto, el artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992 dispone que también se entienden prestados en el territorio de aplicación y quedan, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, los siguientes servicios:

“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.

6 .- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.