IVA - V2479-22 - 01/12/2022

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, al regular la naturaleza del Impuesto sobre Actividades Económicas, en su apartado 1 define el hecho imponible del impuesto en los siguientes términos:

“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.

Y en el apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL se señala en relación con la materia económica gravada que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En consecuencia, quedan excluidas del ámbito de aplicación del impuesto aquellas actividades que se ejerzan en régimen de dependencia laboral, aun cuando el contenido material de las mismas pueda ser de tipo empresarial, profesional o artístico.

2.- Por otro lado, debe indicarse, tal y como este Centro directivo tiene ya establecido en numerosas consultas tributarias, que la clasificación de las distintas actividades económicas en las Tarifas del impuesto, aprobadas junto con la Instrucción para la aplicación de las mismas, por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades.

Llevado lo anterior a la cuestión planteada, se puede concluir que la consultante quedará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, aunque exenta, por ser persona física, en virtud de lo dispuesto por el artículo 82.1.c) del TRLRHL, siempre que su actividad la desarrolle por cuenta propia, en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL, y no la realice en régimen de dependencia laboral.

En cuanto a la actividad de Jefe de Proyecto (Project Manager) que la consultante va a desarrollar para una DAO (Organización Autónoma Descentralizada) no se puede establecer una clasificación concreta, dada la ausencia de información específica sobre tal actividad.

Ahora bien, ya que, según parece desprenderse del correspondiente escrito, la consultante va a realizar determinadas prestaciones de servicios relacionados con la programación informática y con la coordinación para la colaboración de diferentes equipos de programadores dentro de la DAO, se pueden indicar las siguientes rúbricas de las Tarifas del impuesto en las que dichas actividades se clasifican:

-En el grupo 763 de la sección segunda, “Programadores y Analistas de Informática”, la actividad profesional ejercida por una persona física que realiza trabajos relacionados con la programación informática.

-En el epígrafe 843.9 de la sección primera, “Otros servicios técnicos n.c.o.p.”, por la coordinación de los diferentes equipos de programadores dentro de la DAO, cuya clasificación se realiza en virtud de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción, que permite acomodar aquellas actividades que no se encuentran específicamente contempladas en las Tarifas del impuesto.

En el caso de que la consultante ejerza dichas actividades de forma diferenciada, deberá figurar dada de alta en ambas rúbricas, de conformidad con lo previsto por la regla 2ª de la Instrucción en la que se establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

3.- A los efectos de determinar la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por la consultante, habrá que analizar las reglas referentes al lugar de realización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales aplicables a las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).

A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

Por consiguiente, cuando los servicios prestados por la consultante tengan por destinatarios a empresarios que actúan en su condición de tales, que tengan la sede de actividad económica o el establecimiento permanente al que se dirigen tales servicios en otro Estado miembro de la Unión Europea, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, se debe concluir que dichos servicios no se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por el contrario, cuando el destinatario de tales servicios no tenga esa condición de empresario, los servicios prestados por la consultante estarán localizados en territorio de aplicación del Impuesto.

A los efectos de aplicar las reglas referentes al lugar de realización del Impuesto es por tanto esencial determinar si el destinatario de los servicios prestados por la consultante ostenta o no la condición de empresario o profesional pues de ello dependerá la localización del servicio.

En relación con la condición del cliente, a los efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 18 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), establece lo siguiente:

“1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:

a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) n o 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido;

b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.

2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.

3. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido fuera de la Comunidad es un sujeto pasivo:

a) si obtiene del cliente el certificado, expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, que confirme que este último está desarrollando actividades económicas que le permiten obtener la devolución del IVA con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad);

b) en caso de que el cliente no esté en posesión de dicho certificado, si el prestador dispone del número de identificación a efectos del IVA, o de un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.”.

Por otro lado, en cuanto a la calidad con que actúa el cliente a efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 19 del mismo Reglamento dispone lo siguiente:

“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.

Salvo que disponga de información que indique lo contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.”.

En tercer lugar, con respecto al lugar de establecimiento del cliente, el artículo 20 del citado Reglamento preceptúa lo que sigue:

“Cuando una prestación de servicios se realice para un sujeto pasivo, o de una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE y dicho sujeto pasivo esté establecido en un único país o, a falta de una sede de actividad económica o de un establecimiento permanente, tenga su domicilio y residencia habitual en un único país, dicha prestación de servicios se gravará en ese país.

El prestador establecerá ese lugar basándose en la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.

Dicha información podrá incluir un número de identificación a efectos de IVA atribuido por el Estado miembro en el que el cliente esté establecido.”.

De acuerdo con los preceptos señalados, a la hora de localizar un servicio, el prestador del mismo deberá tener en cuenta la condición del cliente, la calidad con la que éste actúa, así como el lugar en el que éste se encuentra establecido. A estos efectos, según preceptúa el artículo 25 del citado Reglamento de Ejecución, únicamente se tendrán en cuenta las circunstancias que concurran en el momento del devengo del Impuesto. Ningún cambio posterior en la utilización del servicio recibido afectará a la determinación del lugar de realización de la prestación, siempre que no existan prácticas abusivas.

Para todo ello, como los propios preceptos indican, la consultante deberá basarse en la información que le comunique el cliente, cuya exactitud se comprobará a través de medidas normales de seguridad comercial, como son, entre otras, las relativas a los controles de identidad o de pago, teniendo en cuenta, igualmente, las presunciones establecidas en relación con el NIF-IVA en los artículos 18 y 19 citados.

Del escrito de consulta resulta que la consultante prestará un servicio consistente en un trabajo de coordinación para la colaboración de equipos de programadores que ha sido contratado por una Organización Autónoma Descentralizada (DAO). Según se expresa en el escrito de consulta la DAO carece de personalidad jurídica, de una localización concreta y de un número de identificación fiscal. En tal caso, y según lo previsto en la Ley del Impuesto y el Reglamento de Ejecución, la consultante podrá considerar que el destinatario de los servicios no tiene la condición de empresario o profesional por lo que según las regla generales referente al lugar de realización de servicios contenida en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, el mismo quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en territorio de aplicación del Impuesto.

4.- En relación con la obligación de expedir factura, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

El artículo 2 del referido Reglamento de facturación establece, en relación con la obligación de expedir factura, lo siguiente:

“Artículo 2. Obligación de expedir factura

1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).

En consecuencia, la consultante deberá expedir factura por la prestación de sus servicios en la que, de conformidad con lo señalado en el artículo 88 de la Ley 37/1992 repercutirá el Impuesto, siendo de aplicación el tipo impositivo general del 21 por ciento.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.