IVA - V2562-22 - 16/12/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5, apartado uno, letra a) establece que, a los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales: “a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante que presta servicios jurídicos tendrá la condición de empresario o profesional en tanto ordena un conjunto de medios personales y materiales con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por su parte el artículo 11 de la misma Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

3.- En lo que se refiere al lugar de realización de las prestaciones de servicios, y, en particular, de los servicios jurídicos prestados por la consultante a clientes residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, así como a clientes en otros Estados miembros y de territorios terceros, habrá que estar a lo dispuesto en las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios que se encuentran recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

La regla general establecida en el artículo 69 de la Ley del Impuesto señala que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

(…)

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

(…).”.

La aplicación de estas reglas requiere determinar el lugar de establecimiento de los destinatarios de los servicios, es decir, su sede de actividad, establecimiento permanente, residencia o domicilio. Para delimitar estos conceptos, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 10 a 13 del Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Las reglas generales del artículo 69 sólo se aplicarán en defecto de regla especial, en este sentido, en el caso de los servicios consultados, habrá que determinar si resulta de aplicación alguna de las reglas especiales del artículo 70 de la Ley del Impuesto.

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º, de la Ley 37/1992, “se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.

El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución 282/2011, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Adicionalmente, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución establece que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

o) la gestión inmobiliaria, distinta de la gestión de una cartera de inversiones inmobiliarias cubierta por el apartado 3, letra g), que consista en la explotación de inmuebles comerciales, industriales o residenciales por su propietario o por cuenta de este último;

p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);

q) los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.

3. El apartado 1 no abarcará:

(…).

h) los servicios jurídicos distintos de los cubiertos en el apartado 2, letra q), vinculados a contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o la demostración de su existencia, cuando tales servicios no sean específicos de la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble.”.

La consultante señala que presta servicios jurídicos derivados de herencias indistintamente a destinatarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en otros Estados miembros de la UE, así como en territorios terceros. En este sentido, es importante diferenciar cuáles de los servicios jurídicos para la tramitación de herencias que presta la consultante incluyen inmuebles.

La regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva 2006/112/CE y su Reglamento de Ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.

Según señalan las Notas Explicativas, el artículo 31 bis, apartado 2, letra q) del Reglamento incluye entre los servicios relacionados con bienes inmuebles los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.

Por su parte el artículo 31 bis, apartado 3, letra h) del mismo reglamento, según las citadas Notas, excluye de la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles, los servicios jurídicos distintos de los cubiertos en el apartado 2, letra q), vinculados a contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o la demostración de su existencia, cuando tales servicios no sean específicos de la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble.

Una parte del trabajo que realizan los abogados y otros proveedores de servicios jurídicos puede tener relación con terrenos, edificios y otras variedades de bienes inmuebles, no obstante, solo en algunos casos bien definidos puede considerarse que los servicios jurídicos tienen una vinculación suficientemente directa con un bien inmueble.

Para inscribirse en el ámbito de aplicación del artículo 31 bis, apartado 2, letra q) (y, en consecuencia, estar incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 47 de la Directiva del IVA), es necesario que los servicios jurídicos estén relacionados con la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles o con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles

Al mismo tiempo, también según las Notas Explicativas, el artículo 31 bis, apartado 3, letra h), establece que los servicios jurídicos distintos de los contemplados en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q), cuando tales servicios no sean específicos a la transmisión de un título de un bien inmueble, no entran en el ámbito de aplicación del artículo 47 de la Directiva del IVA. En particular, el artículo 31 bis, apartado 3, letra h), menciona la prestación de asesoramiento sobre las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, la ejecución de dicho contrato o la prueba de la existencia de tal contrato.

A la hora de delimitar la línea que separa el alcance de cada una de estas dos disposiciones, la atención debe centrarse en las situaciones comprendidas en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q).

El artículo 31 bis, apartado 2, letra q), abarca los servicios jurídicos relacionados con:

- la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles;

- el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales);

- el establecimiento o transmisión de determinados derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales).

El artículo 31 bis, apartado 2, letra q), se aplica incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad jurídica no se lleva a cabo (es decir, incluso si no se produce una modificación real de la situación jurídica de la propiedad inmobiliaria).

De conformidad con todo lo expuesto, cabe concluir que son servicios relacionados con un bien inmueble los servicios jurídicos para la tramitación de herencias que incluyan inmuebles y tengan por objeto lo señalado en los párrafos precedentes. A esta misma conclusión llegó esta Dirección General en su contestación vinculante de 24 de febrero de 2022, con número V0368-22.

5.- En la contestación vinculante mencionada en el apartado anterior ya se cuestionó la importancia de determinar, en cada caso, si se trata de una única operación, siendo una operación la principal y otra accesoria a ella, o, por el contrario, la posibilidad de que se trate de operaciones diferentes e independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Conviene, por tanto, traer a colación lo que en dicha consulta se determinó al respecto, por lo que a continuación, reproducimos un extracto de la misma:

“En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo (por todas la contestación vinculante, de 17 de noviembre de 2016, número V4990-16), derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

A partir de lo anterior, si junto a los servicios jurídicos para la compra venta de un inmueble se presta, por ejemplo, un servicio de liquidación del Impuesto correspondiente a esta venta no parece que el servicio de liquidación constituya un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la misma forma que la operación principal, y debe considerarse como un servicio relacionado con un bien inmueble en lo que se refiere a las reglas de localización.”.

De este modo, respecto a la pregunta planteada por la consultante acerca de la tributación en el caso de que gran parte del caudal relicto de la herencia esté formado por bienes inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto, parece lógico concluir que, en ese caso, la forma de tributación vendrá determinada por las reglas previstas en el apartado anterior de la presente contestación, por lo que los servicios prestados por la consultante, en este caso, habrá que considerarlos como servicios relacionados con un bien inmueble.

6.- De conformidad con lo expuesto, los servicios jurídicos relacionados con bienes inmuebles, en las condiciones señaladas, prestados por la consultante a no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, sean empresarios o profesionales actuando en su condición de tal o no, se entenderán realizados en el citado territorio (Península o Baleares) cuando los inmuebles radiquen en dicho territorio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, en los términos descritos en los apartados 4 y 5 anteriores.

Los servicios jurídicos no relacionados con bienes inmuebles y que no sean accesorios de estos últimos, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 37/1992, precepto transcrito en el apartado 3 de esta contestación, relativo a las reglas generales de localización de los servicios, conforme a las cuales:

- Los servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando el destinatario de dichos servicios sea un empresario o profesional que actúe como tal y no radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, ni tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o teniéndolos se trate de servicios que no tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste (artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992).

- Los servicios tampoco estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, artículo 69.dos.d) de la Ley del Impuesto.

- Por el contrario, los servicios jurídicos no relacionados con bienes inmuebles estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y éste tenga su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto (como pudiera ser una persona física con residencia habitual, en los términos del artículo 13 del Reglamento 282/2011, en el territorio de aplicación del Impuesto. El artículo 13 considera que por «residencia habitual» de una persona física, sea o no sujeto pasivo, se entiende aquel lugar en que dicha persona física vive habitualmente debido a la existencia de vínculos personales y profesionales. Cuando existan vínculos profesionales en un país diferente del de los vínculos personales, o cuando no existan vínculos profesionales, el lugar de residencia habitual estará determinado por vínculos personales que pongan de manifiesto una estrecha relación entre la persona física y el lugar en que se vive, así lo reconoce el artículo 13 del citado reglamento comunitario) o bien tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

7.- Por último, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sedeagenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Locali...

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.