IVA - V2645-15 - 11/09/2015

La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 25/06/2015 con nº. de consulta vinculante V1983-15 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.

1.- De acuerdo con el escrito de consulta presentado, la entidad consultante tiene previsto la realización de las siguientes operaciones para la reestructuración de su negocio de tarjetas:

- Aportación del negocio de emisión de tarjetas por tres entidades del grupo a otra entidad del grupo que centralizará dicho negocio.

El artículo 163 quinquies regula los requisitos subjetivos para la aplicación del régimen especial, disponiendo que:

“Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.

Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.

(…)

Cinco. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de entidades con efecto desde el período de liquidación en que se produzca tal circunstancia.

De los hechos presentados resulta que las sociedades aportantes junto con la adquirente de dicho negocio están acogidas al régimen especial de grupo de entidades en su modalidad avanzada.”

En consecuencia la aportación no dineraria del negocio de emisión de tarjetas será una operación sometida al régimen especial de grupo de entidades en tanto se cumplan los requisitos del mismo.

Asimismo es necesario señalar que la pérdida del porcentaje de participación requerido en una entidad dependiente determinará que la misma no podrá aplicar el régimen de grupo con efectos desde el periodo de liquidación en que se produzca dicha circunstancia.

En relación con la naturaleza de esta operación, aportación de negocios de tarjetas, es preciso valorar si la misma quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, dispone el siguiente supuesto de no sujeción:

“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7, como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes Sarl, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.

Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, se puede concluir que las aportaciones del negocio de tarjetas objeto de consulta, aún realizadas dentro del régimen de grupo de entidades en su nivel avanzado, quedarán no sujetas al Impuesto cuando los elementos transmitidos constituyan, en las sociedades transmitentes, una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

- Prestación de servicios de intermediación a la entidad adquirente del negocio de tarjetas.

Con posterioridad a la aportación de los negocios de tarjetas, la entidad consultante suscribirá un contrato de agencia en virtud del cual la entidad consultante se compromete a la negociación, comercialización e intermediación de las tarjetas de crédito y débito en nombre y por cuenta de la adquirente del negocio.

El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La letra h) de dicho ordinal se refiere a la exención en las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales con excepción del cobro de créditos;”

Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.

En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, Asuntos C 348-97 y C 152-88, respectivamente) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.

El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).

En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo, dentro de su ámbito objetivo, la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

En lo relativo al concepto comunitario de "negociación", debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la cuestión en sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto CSC Financial Services, Ltd, C-235/00, señalando lo siguiente:

"39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término “negociación”, que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida".

Hay que tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE.

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato. No obstante lo anterior, si a un mismo sujeto se le encomendaran labores de mediación, en los términos anteriormente referidos y, asimismo, se le subcontratara la colocación de determinados productos financieros y todo ello a cambio de un precio único, sería necesario distinguir la parte del precio que corresponde al servicio de mediación, que quedaría sujeta y exenta del Impuesto de aquella que supone subcontratación de servicios que quedaría sujeta y no exenta del Impuesto.

Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 noviembre 2004 de la siguiente manera:

"Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, «es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado «facio ut des», por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002".

Por tanto, el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que se limita a poner en relación a los sujetos que en el futuro celebrarán un contrato.

De acuerdo con lo expuesto en puntos anteriores de esta contestación, parece que los conceptos de "negociación", en el Derecho de la Unión, y "mediación", en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

La jurisprudencia de la Unión ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de "negociación", como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de "hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido".

Sin embargo, la sentencia de 13 de diciembre de 2001 sí determina dos tipos de servicios cuya realización no implicaría por sí sola que tuviera lugar dicha negociación, a menos que fuese acompañada de otras actividades que supongan por sí mismas hacer lo necesario para que las partes celebren el contrato. Estos servicios son el mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.

Los puntos de conexión entre las nociones de "mediación" y "negociación" pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes. Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes. Es decir, para que se produzca realmente un servicio de mediación, o de negociación en la normativa comunitaria, es necesario que la existencia del mediador sea conocida por todas las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro, de modo que perciban efectivamente la existencia y la labor del citado mediador.

En consecuencia, el término "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m).

El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

En el supuesto planteado en la consulta, la entidad de crédito consultante actúa como mediadora en la comercialización de tarjetas de crédito y débito teniendo la consideración de tercero con personalidad jurídica independiente y medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de su actividad.

Por tanto, en la medida en que su existencia sea conocida por las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro y su labor sea aproximar a las mismas (clientes y entidad financiera) a la firma de un contrato de servicios financieros en las condiciones pactadas, se debe concluir que la prestación de tales servicios quedará sujeta y exenta del Impuesto.

- Prestación de otros servicios de call center, recuperación y servicios de IT.

De acuerdo con el escrito de consulta la entidad prestará, además del servicio de intermediación referido en el párrafo anterior, otros servicios a la entidad adquirente del negocio de tarjetas tales como un call center, servicio de recuperación de deudas y servicios de IT.

Se plantea la posible exención de los mismos por considerarlos accesorios a la actividad de intermediación prestada por la consultante.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, de 29 de marzo de 2007, C-111/05, y recientemente en la sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything & Everywhere, Asunto C-276-09, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

El Tribunal, en la última de dichas sentencias, resume su doctrina de la siguiente forma:

“21 Del artículo 2 de la Sexta Directiva se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C 111/05, Rec. p. I 2697, apartado 22, y de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, Rec. p. I 11079, apartado 35).

22 No obstante, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 22, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C 242/08, Rec. p. I 10099, apartado 51).

23 Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (véanse las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C 425/06, Rec. p. I 897, apartado 51; de 11 de junio de 2009, RLRE Tellmer Property, C 572/07, Rec. p. I 4983, apartado 18, y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartado 36).

24 Así sucede, en particular, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 30; de 15 de mayo de 2001, Primback, C 34/99, Rec. p. I 3833, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, antes citada, apartado 18, así como el auto de 14 de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby, C 231/07 y C 232/07, apartado 21).

25 En particular, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véanse, en concreto, las sentencias antes citadas, CPP, apartado 30; Primback, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, apartado 18, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartado 21).

26 A efectos de determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única, deben buscarse los elementos característicos de la operación controvertida y tomar en consideración todas las circunstancias en las que esta se desarrolle (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, CPP, apartados 28 y 29; Aktiebolaget NN, apartados 21 y 22, y Ludwig, apartado 17, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartados 19 y 20).”.

De acuerdo con estos criterios se deberá valorar, en cada caso concreto, si los servicios prestados pueden tener la consideración de accesorios de la operación principal. En el presente caso será necesario determinar si los servicios auxiliares que presta la consultante, con posterioridad a la operación de intermediación, tales como la gestión del fraude, generación de extractos y auditoría de operación, que, individualmente considerados, están sujetos y no exentos del Impuesto, contribuyen o no a la prestación del servicio de intermediación.

De la propia operativa de tales servicios resulta que los mismos tienen por objeto gestionar un servicio de tarjetas de crédito previamente concedido. En la medida en que dicha gestión se realiza por una entidad tercera y dichos servicios tienen un indudable componente administrativo de gestión externalizada, no pueden, por ello, considerarse como un servicio accesorio a la mediación financiera exenta.

Del mismo modo el componente de accesoriedad no puede extenderse a la prestación del servicio de call center por cuanto el mismo no tiene como fin la consecución de nuevos clientes sino la gestión de aquéllos que pertenecen a la compañía.

Este criterio es similar al que dispuso este centro directivo en su resolución vinculante V1098-13.

Otra cuestión distinta se refiere a si tales servicios así como los de IT pueden considerarse exentos como operación financiera. En definitiva, en relación con estos servicios lo que se plantea es la externalización de funciones, y si la misma puede quedar sujeta y exenta del Impuesto. Por tanto, lo primero que hay que determinar es la naturaleza de estos servicios, es decir, si se trata de un mero servicio de gestión de apoyo o si, por el contrario, se puede calificar como un servicio financiero.

Sobre la externalización de funciones se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 5 de junio de 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC) Asunto C-2/95.

En el caso de autos SDC era un centro informático que proporcionaba a sus miembros y a otros clientes conectados a su red (bancos), entre otras, prestaciones relativas a operaciones de transferencias. Además, SDC ofrecía servicios relativos a las tareas administrativas de sus miembros.

En el apartado 38 de la sentencia se declara que la exención no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual.

Aclara el Tribunal que las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del Impuesto, la existencia de una relación jurídica entre quien realiza la prestación y su beneficiario durante la cual se intercambian obligaciones recíprocas que constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al beneficiario y en el asunto principal, la mayoría de los servicios prestados por SDC no implicaban ninguna relación jurídica entre este organismo y el beneficiario final de aquéllos, es decir, el cliente de un banco miembro de SDC. Ante esta situación, los vínculos jurídicos se establecían, por una parte, entre el banco y su cliente y, por otra, entre el banco y SDC.

El litigio principal se refería a los servicios que SDC efectuaba para sus propios clientes, es decir, los bancos, y a cambio de los cuales éstos pagaban una retribución. Por consiguiente, habida cuenta de esta relación, los servicios que SDC prestaba a los clientes de los bancos sólo tenían importancia como elementos descriptivos y componentes de los servicios prestados por dicho organismo a los bancos.

El órgano jurisdiccional remitente deseaba saber si procedía conceder la exención del Impuesto en los casos en que una persona sólo efectuase una parte de una prestación o sólo efectuase algunas de las operaciones necesarias para proporcionar una prestación financiera global exenta.

El Tribunal respondió a esta cuestión de la siguiente manera:

“62 A este respecto, el Skatteministeriet alega que, de hecho, los servicios prestados por SDC están compuestos por diversos elementos de naturaleza administrativa o técnica que se facturan individualmente. No se fija por adelantado el precio de la transferencia, la transmisión de fondos o la totalidad de los servicios. Por consiguiente, los servicios prestados por SDC son diferentes de los contemplados por el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva.

63 SDC alega, por su parte, que, para tener derecho a la exención, no es necesario que las prestaciones realizadas tengan un carácter completo, sino que basta con que la prestación de que se trate sea un elemento de una prestación financiera en la que participen diferentes operadores y que, en su conjunto, constituya una prestación financiera completa.

64 Ante esta divergencia, procede señalar que el texto del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas a las transferencias», en el sentido de dicha disposición, y que se facturan especificando los elementos de estos servicios. La facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en relación con los demás servicios.

65 Ahora bien, puesto que el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse estrictamente, el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención. Por consiguiente, no puede seguirse la interpretación propuesta por SDC.

66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.”.

Según se describe en la sentencia anterior, para calificar unos determinados servicios prestados por una sociedad como servicios financieros exentos, deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Para ello, hay que examinar especialmente si la responsabilidad del centro informático frente a los bancos se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.

En el caso planteado en la consulta, lo que corresponde determinar es si el servicio prestado únicamente comprende aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las órdenes de pago.

La resolución vinculante V1098-13 de este centro directivo, anteriormente citada, dispuso para un supuesto similar lo siguiente:

“Los servicios de suministro de información, generación de extractos de la operativa y gestión de operaciones offline son operaciones de back-office, las cuales, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, quedan sujetas y no exentas del Impuesto, pues no van más allá del mero tratamiento de datos. No se trata de servicios que cumplen las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero, en este caso las transferencias de créditos. Por esta razón, los servicios descritos anteriormente no se encuentran incluidos dentro del ámbito de la exención de los servicios financieros recogida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, por lo que la prestación de estos servicios implicará la consiguiente repercusión del impuesto.

Los criterios expuestos en el párrafo anterior también deben considerarse extendibles a los servicios de gestión del fraude, riesgo de gestión, prevención del blanqueo de capitales, auditoría de operaciones, y asesoramiento legal, pues los mismos comparten un componente de mero tratamiento de datos que no alcanzan a cumplir con las características específicas y esenciales del servicio financiero de transferencias y órdenes de pago-“

En consecuencia cabe concluir que la prestación de tales servicios por la entidad consultante constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.