IVA - V2726-16 - 15/06/2016

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.

2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 el cual señala lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

3.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establecen lo siguiente:

“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

(…)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.

4.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a la misma.

De acuerdo con lo recogido en la consulta referida y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

5.- De acuerdo con lo anterior, este Centro directivo le informa de lo siguiente:

a) La aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la operación objeto de consulta que tiene por objeto la instalación de un sistema de pago y demás elementos necesarios para efectuar pagos con tarjeta de crédito en estaciones de servicio, exige que la misma sea calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones.

En consecuencia, en las ejecuciones de obra para la construcción de una estación de servicio, en la medida en que dicha construcción tiene la consideración en su conjunto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de edificación, se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992, correspondiendo al promotor de la obra, comunicar de forma expresa y fehacientemente al contratista o contratistas que van a efectuar la ejecución de obra, que la obra adjudicada tiene por objeto, en su caso, la construcción o rehabilitación de edificaciones.

b) No obstante, el mero suministro de todos los materiales necesarios para la instalación y su montaje así como las operaciones de mantenimiento y asistencia técnica, si no están comprendidos en un contrato o subcontrato mixto del que se derive necesariamente la realización de ejecuciones de obra a favor del contratista o promotor, no supondrán la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo al no tener dichas operaciones, aisladamente consideradas, la consideración de ejecuciones de obra.

Por tanto, no será aplicable dicho mecanismo, aun cuando se realicen en el seno de un contrato de urbanización, construcción o rehabilitación, a las operaciones que no se deriven de un contrato de ejecución de obra. Así por ejemplo, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante, en un primer momento, será que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga la consideración de urbanización, construcción o rehabilitación, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra, entregas de bienes y prestaciones de servicios llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como tal.

No obstante, una vez la obra es calificada en su conjunto como de urbanización, construcción o rehabilitación, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo únicamente se aplicará a aquellos contratistas o subcontratistas que realicen ejecuciones de obra, no siendo aplicable, por tanto, a los que se limiten a entregar bienes o prestar servicios distintos de aquéllas.

En este sentido, se debe señalar que, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo, tienen la consideración de ejecuciones de obra, entre otras, el suministro de bienes tales como equipos de calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad y equipos de telecomunicaciones, siempre que sean objeto de instalación o montaje.

c) En consecuencia, en el suministro con instalación de equipos informáticos, como medios de pago, en una estación de servicio de nueva construcción o rehabilitada, para el empresario promotor de la misma, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992, en las condiciones señaladas.

No obstante, en el caso de que el suministro con instalación de los equipos informáticos antedichos comprenda, en el marco del mismo contrato, otras actuaciones, como el suministro de recambios, el mantenimiento y asistencia técnica, habrá que estar a lo señalado en el apartado 4.2.3 de la consulta anteriormente señalada, aplicándose la regla de inversión del sujeto pasivo, según proceda a cada una de las actuaciones.

A su vez, en las operaciones de asistencia técnica y mantenimiento, aisladamente consideradas, no se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, al no tener dichas operaciones la consideración de ejecuciones de obra.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.