IVA - V3181-16 - 07/07/2016

1.- Según el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

De acuerdo con el escrito de hechos presentado, los miembros de la consultante prestan el servicio de inspección periódica de instalaciones de gas.

En cuanto a la condición de destinatario de dichos servicios, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.

Según el artículo 7 del Reglamento técnico de distribución y utilización de combustibles gaseosos, aprobado por Real Decreto 919/2006, de 28 de julio, por el que se aprueba el Reglamento técnico de distribución y utilización de combustibles gaseosos y sus instrucciones técnicas complementarias ICG 01 a 11 (BOE de 4 de septiembre), que regula las inspecciones de instalaciones objeto del citado reglamento en los siguientes términos:

“7.1 Mantenimiento de instalaciones.–Los titulares, o en su defecto, los usuarios de las instalaciones, estarán obligados al mantenimiento y buen uso de las mismas y de los aparatos de gas a ellas acoplados, siguiendo los criterios establecidos en el presente reglamento y sus ITCs, de forma que se hallen permanentemente en disposición de servicio con el nivel de seguridad adecuado.

(…)

7.2.1 Inspecciones periódicas.–Las inspecciones periódicas de las instalaciones receptoras alimentadas desde redes de distribución por canalización, de acuerdo con la Ley 34/1998, de 7 de octubre, deberán ser realizadas por una empresa instaladora de gas habilitada o por el distribuidor utilizando medios propios o externos.

La inspección periódica de la parte común de las instalaciones receptoras deberá ser efectuada por una empresa instaladora de gas habilitada o por el distribuidor, utilizando medios propios o externos.”.

De acuerdo con lo anterior, la empresa instaladora que lleve a cabo los trabajos de inspección periódica de instalaciones de gas, prestará el servicio al destinatario que será el titular o, en su defecto, el usuario de la citada instalación, y la factura por dichos trabajos deberá ser emitida por quien los prestó a favor de dicho destinatario. A través de dicha factura, la empresa que prestó el servicio de inspección de las instalaciones deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario de la operación

2.- De acuerdo con el artículo 164, apartado Uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de esta obligación viene determinado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 30 de noviembre).

3.- Por otra parte, la Disposición Adicional Primera, apartado 8 del Real Decreto 984/2015, de 30 de octubre, por el que se regula el mercado organizado de gas y el acceso de terceros a las instalaciones del sistema de gas natural (BOE de 31 de octubre de 2015) establece lo siguiente respecto de la facturación de la inspección periódica de instalaciones de gas:

“8. El coste total de la inspección periódica será facturado por el distribuidor o el instalador a través de la empresa comercializadora de gas al titular del contrato del punto de suministro. La empresa comercializadora ingresará estos importes al distribuidor, junto con el pago mensual de peajes y el distribuidor realizará la transferencia a los instaladores que corresponda.

No se facturará ninguna cantidad si la inspección se realiza sobre instalaciones que ya hubiesen superado favorablemente el proceso de inspección en los últimos cuatro años.”.

El concepto de suplido se encuentra regulado en el artículo 78 de la Ley 37/1992, que establece que:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

En particular, el apartado Tres del mismo artículo señala que:

“Tres. No se incluirán en la base imponible:

(…)

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

De acuerdo con todo lo anterior, en la medida en que las cantidades satisfechas por los clientes a empresas distribuidoras cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.

4.- De acuerdo con lo expuesto en esta contestación, se puede concluir lo siguiente:

1º.- Las empresas instaladoras que lleven a cabo los trabajos de inspección periódica deberán emitir una factura al destinatario del servicio, a través de la cual se repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, conforme al artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, la obligación de expedir factura podrá ser cumplida materialmente por el destinatario del servicio o por un tercero, que en el presente caso puede ser la empresa comercializadora. En cualquier caso, el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura, esto es, la empresa instaladora, será responsable del cumplimiento de las obligaciones relativas al deber de facturación.

2º.- El prestador del servicio percibirá el importe pecuniario correspondiente a la factura anterior, no del destinatario del servicio, sino de la empresa comercializadora, la cual incluirá en la factura al cliente final la citada cuantía. En la medida en que dicho pago cumpla los requisitos expuestos anteriormente para los suplidos no formará parte de la contraprestación del cliente final a la empresa comercializadora. Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de que, como se ha señalado la empresa comercializadora pueda expedir materialmente la factura del servicio de inspección periódica por cuenta de la empresa instaladora.

5.- Por último, en lo referente al reflejo en el balance del cobro de dicho servicio, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, en virtud del cual:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.

Conforme a lo anterior, este Centro Directivo no es competente para contestar cuestiones de índole contable.

En todo caso, conviene citar que, así como la normativa vigente hasta 1 de enero de 1993 en el Impuesto sobre el Valor Añadido exigía expresamente que los "suplidos" estuvieran contabilizados en cuentas específicas, en la Ley 37/1992 citada nada se indica sobre este extremo, debiendo entenderse que la contabilización y registro de estas operaciones se hará en la forma establecida por las disposiciones específicas que regulan estas materias (legislación mercantil, Plan General de Contabilidad, etc.).

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.