1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta por ella efectuadas deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
La venta efectuada por el proveedor de la consultante a favor de esta última, también constituye una entrega de bienes.
2.- En primer lugar, la entrega de bienes efectuada por el proveedor de la consultante a favor de este último estará sujeta al impuesto pues se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto y ello con independencia de si para la puesta a disposición de los bienes estos son objeto de expedición o transporte en virtud de lo establecido en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que prevé que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
No obstante, dicha entrega podría quedar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
3.- De acuerdo con la operativa descrita en el escrito de consulta los mismos bienes son objeto de dos entregas de bienes distintas, efectuadas de forma sucesiva o en cadena, pero son objeto de un único transporte que los expide fuera del territorio de aplicación del impuesto hacia algún punto de las Islas Canarias que, a efectos del impuesto, constituye un territorio tercero, fuera de la Comunidad.
Debe pues analizarse a qué entrega debe asociarse el transporte del que son objeto los bienes para determinar cuál de las dos entregas de bienes puede quedar exenta del impuesto.
En primer lugar, en relación con los requisitos que deben concurrir para que la exención del artículo 21 sea aplicable, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.
Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número de consulta V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, en el supuesto objeto de consulta no puede conocerse quién actúa como exportador en nombre propio figurando así en la documentación aduanera que debe cumplimentarse para vincular los bienes al régimen de exportación.
De esta forma, en caso de ser el proveedor de la consultante quien figure como exportador en la documentación aduanera, el transporte deberá entenderse vinculado con la primera de las entregas descritas, estando sujeta y exenta cuando concurran los restantes requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto, y en la que la consultante no deberá soportar cuota alguna del impuesto.
En ese caso, la entrega posterior efectuada por la consultante, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, estará no sujeta al impuesto.
Si por el contrario es la consultante la que efectúa todos los trámites aduaneros necesarios en nombre propio, figurando como exportadora en la documentación aduanera, el transporte hacia Canarias de los bienes debe entenderse vinculado a la entrega efectuada por la consultante a favor de sus clientes canarios y será esa la única entrega que, en cumplimiento de los demás requisitos de la Ley y Reglamento del impuesto, pueda quedar exenta del impuesto.
Y lo anterior, con independencia de quién haya asumido el transporte desde las instalaciones del primer proveedor hasta el territorio canario.
En esa situación, su proveedor deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega efectuada a la consultante que deberá soportar la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En cuanto a la forma en que dichos bienes deben tributar a su llegada al territorio canario, debe indicarse que no es este Centro directivo competente para pronunciarse acerca de las cuestiones relacionadas con el Impuesto General Indirecto Canario, regulado en los artículos 2 a 64 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio), señalando el apartado 3 de la disposición adicional décima de dicha Ley:
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
Por tanto, debe la consultante dirigir su consulta a la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!