IVA - V3331-23 - 28/12/2023

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

2.- Por otra parte, de conformidad con el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 las entregas de bienes se definen de la siguiente manera:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

En este sentido, las reglas para la determinación del lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes se contienen en el artículo 68 de la Ley 37/1992, que en su apartado seis dispone lo siguiente en relación con las entregas de electricidad:

“Seis. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los supuestos que se citan a continuación:

1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.

2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.

Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.”.

Por su parte, en relación con el lugar de realización del hecho imponible entregas de bienes y prestaciones de servicios, la Ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en la Ciudad de Melilla, según su redacción aprobada mediante Decreto número 584, de 30 de abril de 2021 de la Ciudad Autónoma de Melilla (BOME de 4 de mayo), dispone en su artículo 9 lo siguiente:

“Artículo 9. Lugar de realización.

Las entregas de bienes muebles corporales producidos o elaborados en la Ciudad de Melilla, las entregas de bienes inmuebles, el consumo de energía eléctrica y las prestaciones de servicios, se entenderán realizadas o localizadas en la Ciudad de Melilla cuando así resulte de aplicar para este territorio las reglas establecidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para localizar las entregas de bienes o las prestaciones de servicios en el territorio peninsular español o Islas Baleares.”.

En consecuencia con lo expuesto, según parece deducirse de la información aportada por la entidad consultante, las entregas de electricidad realizadas por la misma a sus clientes se entenderán realizadas en Melilla y quedarán sujetas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (en adelante, IPSI), en la medida en que los adquirentes efectúan el uso o consumo efectivos de la misma en Melilla.

A estos efectos, como señala el propio artículo 68.Seis de la Ley 37/1992, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.

3.- Por otra parte, debe señalarse que en la Ciudad Autónoma de Melilla es de aplicación el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI) aprobado por la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se crea el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (BOE del 26 de marzo), que es impuesto indirecto de carácter municipal, que grava la producción, elaboración e importación de toda clase de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes inmuebles situados en las Ciudades de Ceuta y Melilla.

En este sentido, el artículo 3 de la referida Ley 8/1991, señala que constituye el hecho imponible del impuesto lo siguiente:

“a) La producción o elaboración, con carácter habitual, de bienes muebles corporales, incluso aunque se efectúen mediante ejecuciones de obra, realizadas por empresarios en el desarrollo de su actividad empresarial, así como la importación de dichos bienes, en el ámbito territorial de las Ciudades de Ceuta y Melilla.

(…)

d) El consumo de energía eléctrica, que será gravado en fase única, al tiempo de su facturación a los usuarios por las empresas distribuidoras, que repercutirán el Impuesto sobre el importe total facturado. No se someterán al Impuesto la producción ni la importación de energía eléctrica.”.

En consecuencia, las entregas de electricidad realizadas por la entidad distribuidora a la entidad consultante estarán sujetas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación según los criterios contenidos en el punto anterior de la presente contestación.

Por su parte, respecto de las entregas de electricidad que realiza la entidad consultante a los usuarios finales, según parece inferirse del escrito de consulta, se trataría de una entrega por parte de la consultante en nombre propio a los consumidores finales de la energía eléctrica previamente adquirida a la entidad distribuidora.

En estas circunstancias, debe señalarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3, letra d), de la Ley 8/1991, trascrito anteriormente, el consumo de energía eléctrica constituye el hecho imponible del IPSI, no obstante, el mismo será gravado en fase única al tiempo de su facturación por parte de las empresas distribuidoras. Por tanto, la entrega de energía eléctrica por parte de la consultante a los consumidores finales no se encontrará sujeta al IPSI, en la medida en que la misma ya se ha encontrado gravada en la fase de su adquisición por parte de la consultante a la entidad distribuidora de la misma.

4.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta, el Anexo I de la Ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en la Ciudad de Melilla dispone lo siguiente:

“PRIMERO.- Actividades de producción o elaboración de bienes muebles corporales.

Las actividades de producción o elaboración de bienes muebles corporales, definidas en los términos del apartado Uno del artículo 3 de esta Ordenanza, tributarán según las tarifas contenidas en los anexos I y II de la Ordenanza del Impuesto que regula el hecho imponible importación de bienes muebles corporales.

SEGUNDO.- Consumo de energía eléctrica.

El consumo de energía eléctrica tributará al tipo del 1%.

(…)

CUARTO.- Prestaciones de servicios.

Las prestaciones de servicios tributarán al tipo general del 4 %, con las siguientes excepciones:

(…).”.

Según manifiesta la entidad consultante, la entidad distribuidora de la energía eléctrica le factura por dos componentes: una tarifa fija por el suministro y otra variable por el consumo efectivo, repercutiendo sobre dicho importe total el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI) al tipo reducido por consumo de energía eléctrica.

A estos efectos, debe señalarse que es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el suministro de energía eléctrica no constituye para el destinatario un fin en sí mismo sino un medio necesario y accesorio al propio consumo de la energía eléctrica.

Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio (el suministro de energía eléctrica, en este caso) no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IPSI, en este caso), sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa (el consumo efectivo de energía eléctrica en el supuesto de consulta).

En consecuencia con lo anterior, en la medida en que, según lo expuesto en el apartado anterior de esta contestación, la entidad consultante realiza entregas en nombre propio de energía eléctrica a sus consumidores finales, incluyendo el suministro de la misma, el tipo aplicable a dichas operaciones será el tipo del 1 por ciento previsto para el consumo de energía eléctrica.

5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Locali...

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.