IVA - V3363-15 - 02/11/2015

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades mercantiles objeto de consulta que, aunque participadas por la Administración General del Estado y las Comunidades Autónomas, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,

“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

(…)

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

(…).”.

3.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que la sociedad mercantil objeto de consulta y su sociedad filial, constituyen entidades del sector público y tienen la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración General del Estado y de las Comunidades Autónomas.

En efecto, el artículo 2 del Real Decreto 1072/2010, de 20 de agosto, por el que se desarrolla el régimen jurídico de la Empresa de Transformación Agraria, Sociedad Anónima, y de sus filiales (BOE de 8 de septiembre), establece lo siguiente:

“Artículo 2. Régimen jurídico.

1. TRAGSA y sus filiales son medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración General del Estado, de las comunidades autónomas y de los poderes adjudicadores dependientes de aquélla y de éstas.

Las entidades señaladas en el apartado anterior podrán encomendar a TRAGSA o a sus filiales los trabajos y actividades que, encontrándose dentro del marco funcional de los apartados 1, 4 y 5 de la disposición adicional trigésima de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público y del objeto social de las mismas, precisen para el ejercicio de sus competencias y funciones, así como los que resulten complementarios o accesorios, de acuerdo con el régimen establecido en este real decreto.

(…)

2. TRAGSA y sus filiales están obligadas a realizar los trabajos y actividades que les sean encomendados por las entidades a que se refiere el apartado anterior.

(…)

6. Las relaciones de TRAGSA y sus filiales con la Administración General del Estado, las comunidades autónomas y con los poderes adjudicadores dependientes de ellas en su condición de medio propio y servicio técnico tienen naturaleza instrumental y no contractual, por lo que, a todos los efectos, son de carácter interno, dependiente y subordinado, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición adicional trigésima de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público.”.

En este sentido, el artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, (BOE de 3 de febrero de 2012), dispone que “a los efectos previstos en este artículo y en el artículo 4.1.n), los entes, organismos y entidades del sector público podrán ser considerados medios propios y servicios técnicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial de su actividad cuando éstos ostenten sobre los mismos un control análogo al que pueden ejercer sobre sus propios servicios. Si se trata de sociedades, además, la totalidad de su capital tendrá que ser de titularidad pública.

En todo caso, se entenderá que los poderes adjudicadores ostentan sobre un ente, organismo o entidad un control análogo al que tienen sobre sus propios servicios si pueden conferirles encomiendas de gestión que sean de ejecución obligatoria para ellos de acuerdo con instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan.

La condición de medio propio y servicio técnico de las entidades que cumplan los criterios mencionados en este apartado deberá reconocerse expresamente por la norma que las cree o por sus estatutos, que deberán determinar las entidades respecto de las cuales tienen esta condición y precisar el régimen de las encomiendas que se les puedan conferir o las condiciones en que podrán adjudicárseles contratos, y determinará para ellas la imposibilidad de participar en licitaciones públicas convocadas por los poderes adjudicadores de los que sean medios propios, sin perjuicio de que, cuando no concurra ningún licitador, pueda encargárseles la ejecución de la prestación objeto de las mismas.”.

De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las prestaciones de servicios que la sociedad mercantil objeto de consulta y su filial prestan a la Administración General del Estado y las Comunidades Autónomas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse en virtud de encomiendas de gestión en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico en los términos establecidos en su régimen jurídico de actuación.

4.- Por otra parte, tal y como se ha señalado, la no sujeción de sus operaciones alcanza exclusivamente a aquellas que, de conformidad con lo establecido en la Ley 37/1992, tengan la consideración de prestaciones de servicios, sin que la misma sea aplicable a las operaciones que se califiquen como entregas de bienes.

De conformidad con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto, “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 8 califica, en particular, como entregas de bienes, “Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.

El concepto de edificaciones se recoge en el artículo 6 de la Ley del Impuesto, que dispone lo que sigue:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

(…)

f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.

(…)

Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:

a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.

(…).”.

Por su parte, el concepto de rehabilitación a efectos del Impuesto se recoge en la letra B) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

(…).”.

De todo lo anterior, se pone de manifiesto que cuando las actuaciones derivadas de las encomiendas de gestión objeto de consulta se concreten en la realización de ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación y el coste de tales materiales aportados por la sociedad mercantil objeto de consulta exceda del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto, tendrán la consideración de entregas de bienes.

Lo anterior será de aplicación a las actuaciones consistentes en ejecuciones de obras para la construcción o rehabilitación de un túnel subfluvial que une dos poblaciones que, en consecuencia, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los materiales aportados por la sociedad mercantil supere el 40 por ciento de la base imponible, debiendo repercutir el Impuesto correspondiente al destinatario de la entrega de bienes.

5.- Por otra parte, cuando una misma encomienda de gestión incluya dentro de las actuaciones definidas en la misma, entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando sea posible por la naturaleza de la operación su segregación como partidas independientes, aquellas que conforme a los criterios señalados en el punto anterior deban calificarse como prestaciones de servicios no quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, cuando se trate de actuaciones que no puedan dividirse a efectos de su calificación como entrega de bienes o prestación de servicios por tratarse de una encomienda única en la que van a realizarse entregas de bienes y prestaciones de servicios íntimamente relacionadas, de tal forma, que parecería artificioso su calificación como operaciones independientes a efectos de considerar su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá tenerse en cuenta la naturaleza de la operación que tenga más relevancia desde el punto de vista económico, determinado según su ponderación en relación con la base imponible de la operación.

En efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:

“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.

La sentencia de 29 de marzo de 2007, por su parte, señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí. En concreto dispone lo siguiente:

“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).

23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).

(…)

25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.

De esta forma, si de las operaciones que integran la encomienda de gestión deben ser consideradas como una operación única y se desprende que el elemento principal por su naturaleza y su relevancia económica, desde el punto de vista de su ponderación en la base imponible de la encomienda, tiene la calificación de entregas de bienes la sociedad mercantil objeto de consulta deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la totalidad de la operación derivada de la encomienda, pues toda ella quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, cuando el elemento principal en las condiciones señaladas se califique de prestación de servicios la encomienda no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso concreto de la presente consulta, y de la documentación aportada, parece que la encomienda debe ser considerada como una única operación y cuyo elemento principal por su naturaleza y su relevancia económica, desde el punto de vista de su ponderación en la base imponible de la operación, tiene la calificación de entregas de bienes.

En estas circunstancias la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y la sociedad mercantil que ejecuta la encomienda deberá repercutir dicho Impuesto por la totalidad de la operación derivada de la misma.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.