IVA - V3432-16 - 20/07/2016

A) En relación al Impuesto sobre Actividades Económicas

Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican la venta de gafas al por menor en el epígrafe 659.3 de la sección primera, “Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos.”.

La regla 4ª de la Instrucción, que regula el régimen general de facultades, señala en el apartado 2, en relación con las actividades comerciales, lo siguiente:

“C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

No obstante el régimen de facultades de los sujetos pasivos clasificados en el epígrafe 618.1, será el establecido en las notas al referido epígrafe.

Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

Para el ejercicio de las actividades a las que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14ª.”.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, las ventas con destino al extranjero se consideran comercio al por mayor, por lo que, conforme a lo previsto por la citada regla 4ª.2.C), procederá clasificar la actividad en la correspondiente rúbrica de comercio al por mayor de los bienes o productos de que se trate.

En el epígrafe 619.2 de la sección primera de las Tarifas se clasifica el “Comercio al por mayor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos”, rúbrica ésta en la que deberá figurar inscrita la consultante por la venta al extranjero de gafas a través de una página web.

Además, de acuerdo con lo dispuesto por la regla 4ª.2.C), el alta en el citado epígrafe 619.2 de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor y para la importación de las materias o productos objeto de dicho comercio mayorista.

B) En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- De acuerdo con el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, las entregas de bienes muebles corporales, que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, se entenderán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la expedición o el transporte se inicien en dicho territorio.

Por excepción de lo previsto en el precepto anteriormente transcrito, el apartado Cuatro del citado artículo 68 de la Ley 37/1992 establece que no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho ámbito territorial, cuando respecto de las mismas concurran los siguientes requisitos:

“Cuatro.– No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.

Los requisitos establecidos en los números 1º, 2º y 3º del apartado Tres del artículo 68 de la Ley 37/1992 a que se hace referencia en el precepto transcrito son los siguientes:

1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean:

a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.

b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultora o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.

4.- En relación a los bienes expedidos fuera de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. Esto incluye las entregas de bienes destinados a Canarias, Ceuta, Melilla y países terceros.

Según establece el artículo 9, apartado 1, número 1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre):

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.”.

5.- En el caso de bienes expedidos al resto de Estados miembros de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25, apartado Uno, de la Ley 37/1992, están exentas las siguientes operaciones:

“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley.”.

El artículo 13 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente en relación con la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley:

- la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

- la condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre el vendedor.

6.- En consecuencia con todo lo anterior, y contestando a los términos de la consulta:

1º) La entrega de gafas expedidas por la consultante fuera de la Comunidad, lo que incluye las gafas expedidas con destino a Canarias, Ceuta Melilla y países terceros, se consideran entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetas al mismo. No obstante, tales entregas estarán exentas del Impuesto en las condiciones previstas en los artículos 21.1º de la Ley 37/1992 y 9.1.1º de su Reglamento, en tanto que entregas de bienes con destino a la exportación fuera de la Comunidad.

2º) En el caso de entregas de gafas expedidas por la consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, si tienen por destinatario alguno de los detallados en el artículo 25 de la Ley 37/1992, esto es, empresarios o profesionales o personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, identificados en otro Estado miembro de la Comunidad, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exentas en las condiciones establecidas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto.

3º) En el caso de entregas de gafas expedidas por el consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad efectuadas a favor de adquirentes que sean:

a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.

b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultora o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

Siempre que la expedición de los bienes se efectuara por el consultante o por su cuenta, como así parece deducirse de la escueta información contenida en el escrito de consulta, será de aplicación a estos supuestos el denominado “régimen de ventas a distancia” regulado en sus aspectos esenciales por el artículo 68.Cuatro de la Ley 37/1992. De este modo:

- Se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estarán, por tanto, sujetas al mismo, las entregas de gafas cuando el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro, no haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a tales efectos, y en tanto que durante el año en curso el referido importe no supere el citado límite. En estos casos, el consultante, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto estará obligado a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios de las entregas.

- No se considerarán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y no estarán por tanto sujetas al mismo, las entregas de gafas cuyo importe total, excluido el Impuesto, de las efectuadas por el consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a estos efectos, así como, en todo caso, las efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que se supere el citado límite. De acuerdo con lo previsto en la normativa comunitaria de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales entregas se considerarán realizadas en el Estado miembro de llegada de las gafas y las entregas estarán sujetas al referido Impuesto en dicho Estado.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.