1.- El derecho a deducir las cuotas soportadas por los sujetos pasivos del Impuesto en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional es objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre), artículos 92 a 114.
Señala el artículo 94 de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, si bien, en principio, sólo las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto otorgan a los sujetos pasivos del Impuesto derecho a deducir las cuotas del mismo por ellos soportadas, también darán este derecho determinadas operaciones exentas del Impuesto así como algunas otras no sujetas al Impuesto por no localizarse en el territorio de aplicación del mismo de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del 94.Uno.1º de la Ley del Impuesto y el ordinal 2º del mismo artículo.
Las operaciones descritas en el escrito de la consulta consisten en entregas de bienes y prestaciones de servicios cuyos destinatarios están establecidos bien en el territorio de otro Estado Miembro o bien en el de un país tercer no perteneciente a la Comunidad.
Pues bien, dichas operaciones podrían bien estar exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto, que hace referencia a las entregas de bienes que son exportados fuera del territorio de la Comunidad así como a las prestaciones de servicios relacionadas con dichas exportaciones; o bien en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 del mismo texto legal, que hace referencia a las entregas intracomunitarias de bienes que son transportados de un Estado miembro a otro tributando en destino como adquisición intracomunitaria de bienes; o bien quedar no sujetas al Impuesto por no estar dichas operaciones localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del Impuesto, para las entregas de bienes, o los artículos 69 y 70 del mimo texto legal que contienen, respectivamente, las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios. Ello sin olvidar que también los artículos 22, 23 y 24 de la Ley del Impuesto hacen referencia a operaciones igualmente exentas del Impuesto pero que no limitan el derecho a deducir de los sujetos pasivos.
Este Centro Directivo ha analizado reiteradamente los requisitos de necesario cumplimiento para la aplicación de la exención de las entregas de bienes destinados a la exportación, artículo 21 de la Ley del impuesto, como con ocasión de la contestación dada a la consulta de 25 de mayo del 2015, número V1560-15, así como en la contestación a la consulta de 15 de mayo del 2015, número V1509-15, en la que analiza la aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias de bienes contenida en el artículo 25 del mismo texto legal.
En cuanto a las reglas de localización de los servicios, se debe aquí recordar que la regla general establecida por el artículo 69 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Es decir, como regla general, los servicios prestados a otros empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, sería de aplicación la regla de la prorrata de conformidad con el artículo 102 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…).”.
Por tanto, es la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir conjuntamente con operaciones que sí permiten dicha deducción es lo que determina la aplicación de la prorrata para la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo.
Es importante señalar que la realización de una operación exenta o no sujeta al Impuesto no limita, la deducibilidad de las cuotas soportadas cuando se trate de las operaciones exentas reguladas en los artículos 21 a 25 de la Ley del Impuesto u operaciones no localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto que de haberse realizado en dicho territorio hubieran originado el derecho a deducción.
En conclusión, las operaciones efectuadas por la entidad consultante que pudieran estar exentas en virtud de los artículos 21 a 25 de la Ley del Impuesto o bien cuando estuvieran no sujetas por aplicación de las reglas de localización y hubieran otorgado el derecho a deducir el Impuesto de haberse localizado en el territorio de aplicación del Impuesto, no limitarán el derecho a la deducción del consultante, en la medida en que se cumplan el resto de requisitos y condiciones contenidas en el Título VIII de la Ley del Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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