IVA - V3638-16 - 01/09/2016

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte el artículo 5 del mismo texto legal señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

(…)

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

2.- Las entregas de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se definen en el artículo 8 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

(…).”.

Por su parte, el devengo de las entregas de bienes se contiene el artículo 75 de la Ley 37/1992 estableciendo que:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

3.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-05, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992.

La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

- La entrega de la edificación terminada en que se materializa, en todo o en parte, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega del terreno referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.

2.- El apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, establece, en su redacción actual, que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el apartado dos del mencionado artículo 90 dispone que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.

En este sentido, el artículo 91 en su apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta Ley.".

En este orden de cosas, de acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10) un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

Por consiguiente, se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido así como a los pagos anticipados referidos a dichos bienes, cuando el bien que se transmite sea apto para su utilización como vivienda en los términos señalados.

3.- De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:

- La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estará no sujeta al mismo por no tener el transmitente la condición de empresario o profesional (particular), según la información contenida en el escrito de consulta.

- La entrega de la edificación terminada en que se materializa, en parte, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.

El devengo de dicha entrega se produce con carácter general cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo. No obstante, en el supuesto objeto con el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992. No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto que se devenga cuando el terreno se ponga a disposición de la consultante.

- Se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento (o, en su caso, el vigente en el momento del devengo) a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido así como a los pagos anticipados, ya sean en metálico o en especie, referidos a dichos bienes, cuando el bien que se transmite sea apto para su utilización como vivienda en los términos señalados en el apartado anterior de esta contestación.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.