IVA - V3723-16 - 05/09/2016

1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).

En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.

En consecuencia, la consultante aplicará el régimen especial de las agencias de viajes, salvo que resulte de aplicación el régimen general del Impuesto en los términos previstos en el artículo 147 de la Ley del Impuesto, a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos (guías turística, entrada a eventos culturales o deportivos…), cuando actúe en nombre propio respecto del cliente.

Por el contrario, la consultante aplicará el régimen general del impuesto a los servicios de mediación que preste para facilitar la realización de un viaje cuando actúe en nombre ajeno respecto del cliente o cuando opte por la aplicación del referido régimen general en los términos del artículo 147 de la Ley del Impuesto.

En relación con los servicios de venta de entradas a monumentos, con o sin guía, y con desplazamiento desde el punto de encuentro hasta el monumento, tratándose de servicios de viaje compuesto por un servicio de transporte y de forma accesoria o complementaria un servicio de acceso a monumentos, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes en los términos señalados.

2.- Por otra parte, la nueva redacción del artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 28/2014, ha establecido la posibilidad de que las agencias de viajes puedan optar a la aplicación del régimen general del Impuesto en determinados supuestos, en los siguientes términos:

“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.

En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según la redacción vigente tras la modificación llevada a cabo por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 20 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto.

“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.

En consecuencia, el ejercicio de la opción por parte del consultante que determinará la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario de las operaciones cumpla las siguientes condiciones:

1º. Que ostente la condición de empresario o profesional. En este sentido, habrá de estarse a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 37/1992, que establece, con carácter general, que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2º. Que tenga derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992.

En relación con el derecho a la deducción, el artículo 93 de la citada Ley, determina que los sujetos pasivos del Impuesto podrán hacer uso de este derecho cuando tengan la condición de empresarios o profesionales y hayan iniciado la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

Con arreglo al artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción son las siguientes:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

(…).”.

En este sentido, cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional en los términos señalados, actuando como tal, que tenga derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado en la adquisición de bienes o servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, deberá entenderse que el destinatario de las operaciones disfruta del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los términos establecidos en el artículo 147 de la Ley del Impuesto y, por tanto, será posible que la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto.

Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta deducibilidad de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones del Título VIII de la Ley 37/1992.

Por otra parte, en lo concerniente al derecho a la devolución del Impuesto, la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional, actuando como tal, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que tenga derecho a la devolución del Impuesto soportado en la adquisición de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en virtud de lo establecido en los artículos 119 o 119 bis de la Ley 37/1992.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que tratándose de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, el referido artículo 119 bis de la Ley 37/1992 condiciona la devolución del Impuesto a la existencia de reciprocidad de trato por parte del Estado donde se encuentren establecidos dichos empresarios o profesionales a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Ahora bien, no será necesaria dicha reciprocidad de trato en caso de cuotas del Impuesto soportadas en las importaciones de bienes y adquisiciones de bienes y servicios relativas a los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por estos empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones establecidas en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992.

En caso de que los destinatarios del servicio no actúen como empresarios o profesionales, o no tengan derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será posible optar a la aplicación del régimen general del Impuesto.

3.- Por otra parte, la opción para la aplicación del régimen general del Impuesto corresponde a las agencias de viajes cuyos servicios de viajes hubieran quedados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, con independencia de donde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten, siempre que el destinatario tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos antes expuestos.

La aplicación del régimen general del Impuesto determinará la tributación independiente de cada una de las operaciones que componen el servicio de viajes según las reglas generales que les sean aplicables y, en particular, la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992.

La opción por la aplicación del régimen general se ejercerá por la agencia de viajes operación por operación y deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la fecha de realización de las operaciones que constituyen los servicios de viajes que van a quedar sujetos al régimen general del Impuesto. A estos efectos, será suficiente una comunicación referente a la totalidad de las operaciones que integran el servicio de viajes único contratado sin perjuicio que la aplicación del régimen general del Impuesto pueda determinar la tributación independiente de las operaciones que constituyen el servicio de viajes.

No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que dispone que deberá hacerse constar la mención “régimen especial de las agencias de viajes” cuando la operación haya quedado sujeta a ese régimen especial.

Con independencia de lo anterior, cuando la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto, podrá deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

En este sentido deberá tenerse en cuenta que el artículo 98.Cinco de la Ley 37/1992 dispone que:

“Cinco. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero que se citan en el artículo 146 de esta Ley y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud de lo previsto en el artículo 147 de la misma, nacerá en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación.”.

4.- En relación con los servicios de venta de entradas a monumentos, con o sin guía, y con desplazamiento desde el punto de encuentro hasta el monumento, cuando sea de aplicación el régimen general del Impuesto deberá tenerse en cuenta que cada uno de estos servicios tributará de forma independiente según las reglas que le sean aplicables.

A este respecto, el artículo 11.dos.15º de la Ley 37/1992 dispone que se consideran prestaciones de servicios:

“15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

En consecuencia, si el consultante actúa como mediador en nombre propio en la venta de entradas a monumentos, traslados y servicios de guía, se entiende que ha recibido y prestado el mismo dichos servicios. En caso contrario, cuando actúe en nombre y por cuenta ajena estará prestando un servicio de mediación al prestador principal que presta dichos servicios al cliente final.

Por su parte, el artículo 69, apartado Uno de la Ley 37/1992 señala que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del mismo precepto y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

“1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.“.

Por su parte, el artículo 70.uno.2º, 3º y 7º de la Ley 37/1992 relativos al lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales, preceptúa lo siguiente:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

(…)

3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.

(…)

6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

(…)

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.

El servicio de acceso a monumentos cualquiera que sea su destinatario, empresario o profesional actuando como tal (artículo 70.uno.3º de la Ley 37/1992) o no (artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992) se entenderá realizado en el territorio de aplicación del impuesto español cuando dichos monumentos se encuentren situados en el citado territorio.

Los servicios de transporte de visitantes desde un punto de encuentro hasta los monumentos visitados se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por el trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto (artículo 70.Uno.2º Ley 37/1992). De la escueta información aportada por el consultante parece que el servicio de transporte es transporte terrestre desarrollado íntegramente en el territorio de aplicación del Impuesto, que se encontrará sujeto y no exento.

Los servicios de guía turístico estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario sea un empresario o profesional establecido en dicho territorio o, en todo caso, cuando su destinatario sea un particular en la medida que van a ser prestados en nombre propio por la consultante a sus clientes.

Por su parte, los servicios de mediación consistentes en la venta de entradas a monumentos en nombre ajeno se entenderán realizados en el territorio español de aplicación del impuesto, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

Los servicios de mediación consistentes en la venta de entradas a monumentos, transporte y guía turístico en nombre ajeno se entenderán realizados en el territorio español de aplicación del impuesto, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional que actúe como tal siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie, la venta de acceso a monumentos, transporte y guías turísticos, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

Por otra parte, el número 14º del apartado uno, artículo 20 de la Ley 37/1992, establece la siguiente exención en las prestaciones de servicios consistentes en las visitas a monumentos:

“14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

(…).”.

De acuerdo con la información del escrito de consulta, la consultante no tiene la condición de establecimiento cultural privado de carácter social. De este modo, no será de aplicación la anterior exención a los servicios de mediación en nombre propio prestados por la consultante en la compra de entradas a monumentos por cuenta de sus clientes. En consecuencia, el servicio prestado a sus clientes se encontrará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

“6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas.”.

El tipo impositivo aplicable al servicio de mediación cuando no resulte aplicable el tipo impositivo reducido será el general del 21 por ciento.

Si el consultante actúa como mediador en nombre ajeno en la venta de entradas se entiende que estará prestando un servicio de mediación sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizado en el territorio de aplicación del mismo y para el que no está previsto la aplicación de tipo reducido alguno.

5.- Por lo que se refiere a los tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el impuesto se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte el 91 uno.2.2.de la Ley 37/1992 señala que l tributan al tipo del 10 por ciento:

“1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes

2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.”.

Por tanto, cuando la consultante aplique el régimen especial de las agencias de viajes, las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes que se entiendan realizadas en el territorio español de aplicación del impuesto tributarán al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

Por el contrario, cuando la consultante aplique el régimen general del impuesto, el tipo impositivo será el previsto para cada uno de los servicios que preste, así tributan al tipo general del 21 por ciento a los servicios de mediación que preste para facilitar la realización de un viaje cuando actúe en nombre ajeno respecto del cliente o cuando resulte de aplicación lo previsto en el artículo 147 de la Ley del Impuesto. Por el contrario será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a los servicios de hostelería, distinto de los servicios mixtos de hostelería, y a los transportes de viajeros y sus equipajes.

De conformidad con lo previsto en el artículo 79, apartado dos, de la Ley del Impuesto, cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados, salvo cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.

6.- Por lo que respecta a la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, el artículo 78 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que “Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.

c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.

d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean presta0das por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

En referencia a las operaciones referidas en la consulta, las prestaciones de servicios a las que sea de aplicación el régimen general del Impuesto y que no se encuentren sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo, quedando gravadas en otro Estado miembro, y cuyo sujeto pasivo sea su destinatario empresario o profesional establecido en dicho Estado miembro, deberán ser informadas a través de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

Por último, esta declaración habrá de sujetarse al contenido, lugar, forma y plazos detallados en los artículos 80 y 81 del Reglamento del Impuesto.

7.- Por lo que se refiere a las obligaciones de facturación en el régimen general del impuesto, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por otra parte, el artículo 97 de la Ley 37/1992, al regular los requisitos formales de la deducción, señala que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho., indicando lo siguiente:

“A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.

3º. En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.

4º. La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.

Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

(…)”.

Por tanto, a efectos del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido no cabe como documento justificativo del derecho a deducir el documento de reserva expedido por la aerolínea y el pago del transporte, sin perjuicio de su valor probatorio a otros efectos.

Por otra parte, en el Régimen especial de agencia de viajes, el artículo 146, relativo a la práctica de las deducciones señala que:

“Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.

Por tanto, en régimen especial de agencia de viajes las deducciones deberán cumplir con el requisitos del artículo 97, incluido en el Título VIII de la Ley, relativo a los documentos justificativos del derecho a la deducción, por lo que tampoco cabe como documento justificativo del derecho a deducir el documento de reserva expedido por la aerolínea y el pago del transporte, sin perjuicio de su valor probatorio a otros efectos.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.