1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), relativo a la modificación de la base imponible, dispone en su apartado cuarto lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
(…).
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
Por su parte, el artículo 163 terdecies regula el contenido del régimen especial del criterio de caja, señalando en su apartado uno:
“Uno. En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o, si éste no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquél en que se haya realizado la operación.”.
De acuerdo con todo lo anteriormente señalado, el devengo del Impuesto en la operación objeto de consulta se produjo el 31 de diciembre de 2015, dado que la operación se realizó en el año 2014 y no se ha producido el pago de la misma.
Por tanto, el plazo para la modificación de la base imponible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 80.Cuatro, será de tres meses desde dicha fecha, siendo posible la modificación de la base imponible el día 31 de diciembre de 2015 y durante los tres meses siguientes.
2.- En relación con el procedimiento a seguir cuando se ha modificado la base imponible por aplicación del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, cuando con posterioridad se produce el cobro de la deuda, el propio artículo señala en su letra C) que no será preciso volver a modificar la base imponible al alza, salvo que se dé alguna de las circunstancias previstas en su segundo párrafo, es decir, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo.
3.- Por último, en cuanto a los medios adecuados para notificar al deudor la modificación de la base imponible, deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que en su apartado 1, en lo que se refiere a la cuestión planteada, dispone lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”.
De acuerdo con lo expuesto, la acreditación de la remisión de la correspondiente factura rectificativa por parte de la entidad consultante, a que se refiere el mencionado artículo 24, apartado 1, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá efectuarse remitiendo la citada factura por cualquier modalidad de envío que permita acreditar dicha remisión, sin que, a tales efectos, sea preciso acreditar la recepción, pues el mencionado precepto lo que exige es la acreditación de la remisión, no de su aceptación por el destinatario.
A estos efectos la remisión de una carta certificada con acuse de recibo parece que no cumple con el requisito señalado en el referido artículo 24.1 del Reglamento del Impuesto, en la medida que no queda acreditada la remisión del contenido de las facturas. No obstante, si será posible acreditar la remisión cuando se remitan las facturas rectificativas mediante un burofax con copia certificada, una de las modalidades de envío de burofax previstas por la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, S.A., sin que, a dichos efectos, sea preciso acreditar la recepción de dicho burofax por el destinatario. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de la consultante pueda utilizar otras modalidades de envío que permitan acreditar la remisión en los términos señalados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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