IVA - V3750-16 - 07/09/2016

1.- La Ley 2/2016, de 30 de marzo, del Impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de medidas de impulso del turismo sostenible, (BOIB de 2 de abril), ha creado el Impuesto sobre estancias turísticas.

De conformidad con lo establecido en la citada Ley, el Impuesto se constituye en relación con las estancias en establecimientos turísticos y grava la singular capacidad económica de las personas físicas que se pone de manifiesto con dichas estancias.

Por otra parte, el hecho imponible del Impuesto se regula en el artículo 4, apartado 1 de la referida Ley en los siguientes términos:

“1. Constituyen el hecho imponible del impuesto las estancias, por días o fracciones, con o sin pernoctación, que los contribuyentes realicen en las Illes Balears en los siguientes establecimientos turísticos:

a) Los establecimientos de alojamiento hotelero, eso es, los hoteles, los hoteles de ciudad, los hoteles apartamentos y los alojamientos de turismo de interior.

b) Los apartamentos turísticos.

c) Las diversas clases de alojamientos de turismo rural, eso es, los hoteles rurales y los agroturismos.

d) Los albergues y los refugios.

e) Las hospederías.

f) Los establecimientos explotados por las empresas turístico-residenciales, excepto con respecto a las unidades de alojamiento residencial.

g) Los hostales, los hostales-residencia, las pensiones, las posadas, las casas de huéspedes y los campamentos de turismo o campings.

h) Las viviendas turísticas de vacaciones, las viviendas objeto de comercialización de estancias turísticas y las viviendas objeto de comercialización turística susceptibles de inscripción de acuerdo con las leyes que las regulan.

i) El resto de establecimientos y viviendas a los que la normativa autonómica otorga la calificación de turísticos.

j) Las viviendas objeto de comercialización turística que no cumplan con los requisitos establecidos para ello en la normativa autonómica y que, por lo tanto, no sean susceptibles de inscripción de acuerdo con la legislación turística vigente.

k) Las embarcaciones de crucero turístico cuando realicen escala en un puerto de las Illes Balears. De acuerdo con ello, no se incluyen los inicios ni las llegadas de los cruceros con salida o destino final en las Illes Balears.”.

De acuerdo con el artículo 6, en su apartado 1, tiene la consideración de sujeto pasivo contribuyente:

“Artículo 6. Sujetos pasivos.

1. Son sujetos pasivos contribuyentes de este impuesto todas las personas físicas que llevan a cabo una estancia en los establecimientos turísticos a los que se refiere el artículo 4.1 de la presente ley.

En el caso particular de las embarcaciones de crucero turístico, se entienden por contribuyentes los pasajeros y las pasajeras que están en tránsito en el momento del devengo del impuesto.

En todo caso, se consideran representantes de los contribuyentes las personas jurídicas a cargo de las cuales se expida la factura o el documento análogo por razón de la estancia de personas físicas integrantes de la organización de la persona jurídica en los establecimientos turísticos.”.

El apartado 2 del mismo precepto regula la figura del sustituto del contribuyente:

“2. Tienen la consideración de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente y están obligadas a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas en la presente ley y en sus disposiciones de desarrollo, las personas físicas y jurídicas, así como las entidades sin personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, que son titulares de las empresas que explotan los establecimientos turísticos a los que se refiere el artículo 4.1 de la presente ley.”.

El devengo del Impuesto se produce, a tenor del artículo 9 de la Ley, al inicio de cada estancia en los establecimientos turísticos a que se refiere el artículo 4.1 de la misma Ley y conforme al artículo 10 el impuesto será exigible por el sustituto al contribuyente en cualquier momento antes del final del periodo de estancia. El contribuyente comunicará al sustituto los elementos necesarios para determinar la cuota tributaria exigible y facilitarle, en su caso, los justificantes de las exenciones aplicables. El contribuyente estará obligado a satisfacer su correspondiente importe al sustituto y no lo podrá repercutir en otra persona o entidad.

Por último, corresponde al sustituto la presentación de las autoliquidaciones por el Impuesto y los ingresos a cuenta regulados en la Ley, según establece el artículo 14 cuyo apartado 1 recoge lo siguiente: “1. Las personas o las entidades titulares de la explotación de los establecimientos turísticos a los que se refiere el artículo 4.1 de la presente ley, en calidad de sustitutos del contribuyente, presentarán la autoliquidación o las autoliquidaciones y los ingresos a cuenta previstos en los apartados siguientes del presente artículo, en los términos y los plazos que se establezcan por decreto, que también podrá disponer que la presentación y, en su caso, el correspondiente pago tengan que realizarse obligatoriamente por medios telemáticos.”.

2.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(…)

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible:

(…)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

3.- Por tanto, será necesario determinar si el impuesto sobre las estancias turísticas que van a percibir los titulares de los establecimientos turísticos de sus clientes forman parte de la contraprestación de las prestaciones de servicios de alojamiento, en los términos analizados en los apartados anteriores.

En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo se definen en virtud de diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que la propia Ley establece en su artículo 6 que tienen la condición de sustituto del contribuyente los titulares de los establecimientos turísticos que son quienes, conforme al artículo 11, quedan obligados a autoliquidar e ingresar el impuesto a la Hacienda autonómica.

4.- Por otra parte, la figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.”.

En consecuencia, el titular de los establecimientos no actúa en nombre y por cuenta del cliente, sino que es propiamente sujeto pasivo del impuesto actuando en nombre propio, aunque se permita exigir su importe mediante la expedición de la correspondiente factura a su cliente, contribuyente del mismo.

Con independencia de lo anterior, la consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a la consultante exigirle el importe del impuesto.

En estas circunstancias, el impuesto objeto de consulta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios de alojamiento prestados por los establecimientos turísticos.

5.- En conclusión, la base imponible a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por las operaciones de alojamiento que determinen la exigencia del impuesto sobre estancias turísticas incorporará el impuesto autonómico. Dichas prestaciones de servicios de alojamiento se someterán al régimen de tributación que corresponda a cada tipo de alojamiento, que podrán ser bien operaciones sujetas y exentas o sujetas y no exentas.

Por último, la incorporación del impuesto en el cálculo de la base imponible no exige obligaciones formales específicas adicionales a las establecidas para el régimen correspondiente a la tributación de los servicios de alojamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de que, de conformidad con lo establecido en artículo 6.f) y 7. e) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) el Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos pueda consignarse en una partida independiente a efectos de la descripción o identificación de las operaciones, del propio servicio de alojamiento, en relación con el contenido de la factura completa o simplificada, respectivamente.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.