IVA - V3815-15 - 02/12/2015

1.- Las operaciones por las que un sujeto pasivo del impuesto reembolsa parte del precio final de un terminal móvil adquirido por un usuario a un distribuidor ha sido objeto de análisis en reiteradas ocasiones por parte de este Centro Directivo. En este sentido deben citarse las contestaciones dadas a las consultas de 30 de agosto del 2006, número V1694-06 y las de 15 de abril del 2015, con números V1160-15 y V1159-15.

En estas contestaciones se analiza la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs, y Argos Distributors, Asunto C-288/94, y en la de 15 de octubre de 2002, Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania.

En el caso concreto de la consulta V1159-15, se analiza el supuesto de una compañía de telefonía móvil que adquiere teléfonos móviles y los revende con posterioridad de forma que cuando éstos son finalmente adquiridos a un minorista por el usuario, éstos no satisfacen el precio total del móvil al minorista, siendo una parte sufragada por la compañía de telefonía móvil que es quien satisface al distribuidor la parte del precio, impuesto incluido, no satisfecha por el adquirente final del móvil. En la contestación a dicha consulta se señala que:

“En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas, a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, efectuándose una minoración del precio final de los productos por el importe del nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.

A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:

“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”.

En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.

Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de 24 de octubre de 1996, asunto C-288/94, Argos Distributors.

En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como de las transacciones intermedias que, en su caso, pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final no han de verse afectadas por la concesión del descuento.

La aplicación de los señalados criterios jurisprudenciales y doctrinales a las operaciones efectuadas por la consultante debe matizarse en la medida que desde el 1 de abril de 2015 a sus entregas de teléfonos móviles les será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º g), segundo guion de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

En efecto, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 84.Uno.2º de la referida Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), incluyendo una nueva letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.

De esta forma, la nueva redacción del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

«g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

– (…)

– Teléfonos móviles.

– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, a todas las entregas de teléfonos móviles que ha realizado la comerciante a los empresarios mayoristas, en su calidad de revendedores, les habrá sido de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo y, por tanto, la consultante no habrá debido repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de sus entregas de teléfonos móviles, puesto que el Impuesto que grava la operación habrá sido devengado y deducido por el empresario mayorista revendedor que los adquiere a la consultante.”.

2.- Las consecuencias a las que conducen la jurisprudencia anterior y el supuesto de inversión del sujeto pasivo en la venta de teléfonos móviles a sujetos pasivos revendedores, similares a las sentadas por las consultas V1159-15 y V1160-15, son las siguientes:

1º. La base imponible de la venta de teléfonos móviles por la entidad distribuidora estará determinada por la contraprestación total obtenida, conforme a lo dispuesto por el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992.

Dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final obtenga el descuento de la consultante, dado que dicha distribuidora no está concediendo un descuento al consumidor final. Se trata, pues, de un supuesto en el que la contraprestación de la venta es satisfecha a quien la realiza (el distribuidor) por el destinatario de la misma (el consumidor final), y la otra parte le es satisfecha por un tercero (la sociedad fabricante de móviles), si bien este importe se realizará vía reembolso por parte de la consultante al consumidor final.

Solamente cabe reducir la base imponible en el descuento que, en su caso, aplicara la propia entidad distribuidora, cuando el descuento no fuera recuperado de la entidad fabricante de móviles. Así se deduce de lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992.

2º. El importe del descuento en una cuantía concreta que sea ofrecido por la sociedad fabricante de móviles a los consumidores finales, ha de entenderse con el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.

3º. La consultante podrá minorar la base imponible de las entregas de terminales telefónicos en el importe del descuento que haya efectuado a los consumidores finales siempre que su importe haya sido efectivamente reembolsado a los mismos, Por consiguiente y a modo de ejemplo, si el descuento ofrecido a los consumidores finales es de 121 euros y tal importe es reembolsado por la sociedad fabricante de móviles al consumidor final, la reducción en la base imponible podrá realizarse por importe de 100 euros (121 euros / 1,21).

No obstante, esta modificación de la base imponible no ha de implicar una rectificación de la cuota repercutida en sus entregas de teléfonos móviles ni de la cuota devengada y la deducción efectuada por el distribuidor, ni, en su caso, de las cuotas devengadas y deducciones practicadas por los mayoristas, puesto que las transacciones intermedias que pudiera haber desde la entrega primera efectuada por la consultante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final no han de verse afectadas por la concesión del descuento.

La modificación de la base imponible deberá documentarse por medio de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir todos los requisitos que establece el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre).

De dicha factura se expedirá únicamente su original, que será conservado por la consultante en su contabilidad, sin que resulte procedente entregar copia ni al mayorista ni al distribuidor, ya que estos últimos no deberán rectificar en cuantía alguna las cuotas devengadas y deducciones inicialmente practicadas por los teléfonos que hubieran adquirido.

4º. La sociedad fabricante de móviles deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los descuentos a los consumidores finales.

5º. La consultante tendrá derecho a recuperar el IVA incluido en el descuento que reembolsa al consumidor final, mediante la minoración del IVA devengado en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo que coincide con la fecha de expedición de la factura rectificativa o en los posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento de la fecha de la realización del reembolso.

La minoración del IVA devengado se corresponderá con el Importe del IVA incluido en el descuento concedido que coincidirá con el importe resultante de aplicar el tipo general del Impuesto a la base imponible de la factura rectificativa a que se refiere el número 3º anterior. A título de ejemplo, si la base imponible de la factura rectificativa es de 100 euros, la consultante podrá minorar el IVA devengado en la cuantía de 21 euros, resultado de multiplicar la base imponible por el tipo impositivo general del 21 por ciento.

6º. La modificación de la base imponible que ha de efectuar la entidad fabricante de móviles no supone rectificación de la cuota repercutida por ésta o, en su caso, por la mayorista a la entidad distribuidora pues ésta es la consecuencia lógica de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo de la letra g) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto que excluye, en toda entrega de los teléfonos móviles a un sujeto pasivo revendedor, la posibilidad de repercusión del impuesto por parte del transmitente.

La modificación de la base imponible a efectuar por la entidad fabricante de móviles tampoco conlleva la modificación de las deducciones realizadas, en su caso, por la mayorista ni las practicadas por la entidad distribuidora por lo que no deberá incluirse dicha operación en la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347).

No obstante, sí deberá incluirse en la declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro (modelo 340) en el caso de que la sociedad fabricante de móviles esté obligada a su presentación.

7º. Cuando el adquirente final de los teléfonos móviles sea un empresario o profesional actuando como tal, el Impuesto deducible en su adquisición no coincidirá con el importe del Impuesto devengado consignado en la factura de venta, sino que deberá ser minorado por el destinatario en el importe resultante de multiplicar la parte de la base imponible abonada por la entidad de telefonía al distribuidor o en su caso directamente al adquirente, por el 21 por ciento, para que su deducción resulte equivalente al Impuesto efectivamente ingresado en las fases anteriores del proceso de producción y distribución de los terminales.

3.- En consecuencia, la doctrina sentada en las consultas números V1159-15 y V1160-15 es igualmente aplicable al supuesto en el que el reembolso de parte del precio de compra de un terminal móvil por un usuario es efectuado por la compañía fabricante de móviles, en las condiciones señaladas.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.