IVA - V3817-16 - 09/09/2016

1.- De acuerdo con las normas de localización del hecho imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios contenidas en los artículos 68 a 72 de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que la consultante realice a favor del Organismo Internacional para la realización de la reunión.

En efecto, en relación con las entregas de bienes, el artículo 68 de la Ley establece lo siguiente:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

Por su parte, en relación con las prestaciones de servicios, el artículo 69.Uno del mismo texto legal dispone que:

“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)”

Es importante señalar que las normas generales referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios suponen la transposición a nuestro derecho interno de lo contenido en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establecen diferentes reglas para la sujeción al Impuesto en un determinado territorio según su destinatario sea un empresario o profesional o una persona distinta a éstos que, en consecuencia, actúa como un consumidor final.

No obstante, la propia directiva armonizada ha previsto en su artículo 43.2) que para la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:

“2) Una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.”.

Este precepto de obligado cumplimiento por los Estados miembros ha sido objeto de transposición a nuestro ordenamiento interno en el artículo 5.Cuatro.2º de la Ley 37/1992, que dispone que:

“A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

(…)

2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

En consecuencia, en la medida que la organización internacional destinataria de los servicios de la consultante con sede en Bruselas no dispone de un NIF a efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria belga no tendrá la consideración de empresario o profesional (sujeto pasivo, en los términos de la directiva armonizada) actuando como tal y por tanto los servicios objeto de consulta de los que sea destinataria se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo establecido en el trascrito artículo 69.uno.2º de la Ley, al ser prestados por un empresario o profesional cuya sede de actividad se encuentra en dicho territorio.

2.- En la medida que las entregas de bienes y prestaciones de servicios que va a efectuar la consultante a favor del organismo internacional se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá analizarse si las mismas se encuentran exentas del Impuesto.

En este sentido, el artículo 22, apartado nueve, de la Ley del Impuesto dispone que estarán exentas del Impuesto:

“Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.

En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia.”.

Por otra parte, el artículo 3, apartado 4, del Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1988, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) dispone que “Estarán exentas las entregas de bienes o prestaciones de servicios regulados en el apartado 1 de este artículo que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo 2 del presente Real Decreto acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes de Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.”.

El artículo 10.2 letra a), del mencionado Real Decreto dispone que las exenciones reguladas en el apartado 4, del artículo 3 se aplicarán directamente mediante la presentación del formulario que justifique la concesión por las autoridades competentes del Estado miembro de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.

3.- El artículo 22, apartado nueve, de la Ley 37/1992, es trasposición de lo previsto en el artículo 151.1.b) de la Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 51 de Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, (DOCE del 23), por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala lo siguiente:

“1. Cuando el destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios esté establecido en la Comunidad pero en un Estado miembro distinto de aquel en que se lleve a cabo la entrega o prestación, se aceptará el certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales establecido en el anexo II del presente Reglamento, a reserva de las notas explicativas del anexo de dicho certificado, como confirmación de que la operación puede acogerse a esa exención en virtud del artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE.

Al hacer uso del certificado, el Estado miembro en el que esté establecido el destinatario de la entrega de bienes o la prestación de servicios podrá decidir si utiliza un certificado común para el IVA y los impuestos especiales o bien dos certificados distintos.

2. El certificado mencionado en el apartado 1 deberá ir visado por las autoridades competentes del Estado miembro de acogida. No obstante, si los bienes o servicios se destinan a uso oficial, los Estados miembros podrán dispensar al destinatario, en las condiciones que estimen oportunas, de la obligación de disponer de un certificado visado. Esta dispensa podrá ser retirada en caso de abuso.

Los Estados miembros comunicarán a la Comisión el punto de contacto designado para identificar los servicios responsables de visar el certificado y el alcance de la dispensa de la obligación de visado. La Comisión informará de ello a los demás Estados miembros.

3. Cuando se aplique una exención directa en el Estado miembro en que se efectúe la entrega o prestación, el proveedor o prestador exigirá al destinatario de los bienes o servicios el certificado mencionado en el apartado 1 del presente artículo y lo conservará en sus registros. Cuando la exención se conceda a través de un procedimiento de devolución del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 151, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE, el certificado se adjuntará a la solicitud de devolución remitida al Estado miembro en cuestión.”.

La Comisión Europea se ha pronunciado en su papel de trabajo nº 755, de 16 de enero de 2013, en el 98º Comité IVA, con respecto a los servicios prestados a Organismos Internacionales en Estados miembros distintos del Estado de sede, consecuencia de los debates del Comité la Orientación de 18 de marzo de 2013 (WP 767) casi por unanimidad está de acuerdo en que, en caso de que los bienes o servicios sean adquiridos por la sede de un organismo internacional o por una de sus entidades dependientes, las únicas autoridades competentes para estampar el sello en el certificado de exención serán las del Estado miembro de acogida del organismo internacional, de conformidad con el artículo 51, apartado 2, del Reglamento de ejecución, independientemente del lugar donde se haga uso de los bienes o servicios.

Por otra parte, ni la Directiva ni el Reglamento de Ejecución establecen un plazo para la presentación del citado certificado visado para la aplicación de la exención a las referidas entregas.

No obstante lo anterior, este asunto también ha sido debatido en el seno del Comité del IVA ( en el documento de trabajo 755 analizado en el 98ª Comité IVA citado anteriormente), en el que se establece que, sin perjuicio de que pueda exigirse el certificado con carácter previo a la realización de las operaciones, limitar la exención a los casos en que el empresario o profesional que realiza la entrega ha recibido el certificado con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios es desproporcionado para lograr el objetivo de impedir una utilización abusiva de la exención.

De esta forma, se ha aprobado la siguiente directriz en el Comité del IVA (la traducción es propia):

“3. Si el destinatario de los bienes o servicios no puede entregar un certificado de exención con ocasión del suministro de bienes o servicios exentos en las condiciones establecidas en el artículo 151(1) de la Directiva del IVA para la aplicación directa de la exención en el IVA, el Comité del IVA acuerda casi por unanimidad que, a menos que otra exención sea de aplicación, el proveedor será responsable del IVA devengado en el suministro, pero, una vez que haya recibido el certificado debidamente cumplimentado por parte del destinatario del bien o del servicio, el proveedor tendrá derecho a realizar los ajustes necesarios según los límites generales y condiciones establecidas en la legislación del Estado miembro referentes a la rectificación o modificación de facturas.

El Comité de IVA casi por unanimidad acuerda que para evitar cualquier ventaja injustificada, el Estado miembro interesado puede condicionar el ajuste a realizar por parte del proveedor a la efectiva devolución del Impuesto al destinatario de los bienes o servicios.”.

4.- La Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones de IVA (BOE de 30 de junio), dispone, en su artículo 3, lo siguiente:

“Artículo 3. Certificados autorizados por otros Estados miembros.

Los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros a efectos de que las entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto estén exentas, con aplicación directa de la exención, cuando los destinatarios de las mismas sean cualquiera de las entidades a que se refiere el artículo 1.2 de la presente orden, serán válidos y surtirán efectos ante la Administración tributaria española, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE, y el artículo 12 de la Directiva 2008/118/CE.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas a las que se refiere el párrafo anterior, justificarán la aplicación de la exención directa conservando los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros.”.

5.- En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que va a efectuar la consultante a favor del organismo internacional, siempre que se ajusten a los límites y condiciones establecidos en el acuerdo de sede con el Estado belga recogidos en el certificado previsto en el artículo 51 del Reglamento (UE) nº 282/2011.

6.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un Impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del Impuesto.

El artículo 6.1.d) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, incluye entre sus menciones obligatorias Número de Identificación Fiscal del destinatario de las operaciones en determinados casos:

“d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.”

No será preceptiva la consignación del NIF del destinatario ni del NIF IVA, en el caso objeto de la presente consulta, sin perjuicio de la importancia de este último para determinar el lugar de realización de las operaciones de conformidad con lo previsto en el artículo 5, apartado Cuatro de la Ley 37/1992.

7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.