1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de su actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.
De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que la entidad realiza operaciones a título oneroso. En consecuencia estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante mediante contraprestación, sin perjuicio de la posible exención de algunas operaciones.
2.- A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas de este Impuesto las operaciones siguientes:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro, a las personas que practiquen el deporte o la educación física.
La aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos, algunos de los cuales pueden calificarse como requisitos de carácter subjetivo, en tanto que se refieren a las personas que deben realizar las operaciones y a las personas destinatarias de las mismas, y otros como requisitos de carácter objetivo, por referirse a las propias operaciones a que la exención puede resultar aplicable.
A) Los requisitos de carácter objetivo son los siguientes:
a) La exención es únicamente aplicable a aquellas operaciones que, de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 11 y 12 de la Ley 37/1992), tengan la consideración de prestaciones de servicios a efectos de dicho Impuesto.
Por tanto, no resulta aplicable la exención, en ningún caso, a las operaciones que deban calificarse como de entregas de bienes a efectos del referido Impuesto según lo previsto en los artículos 8 y 9 de la Ley 37/1992.
b) La exención es únicamente aplicable a aquellas prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
Por tanto, no resulta aplicable la exención a aquellos servicios que no estén relacionados con dicha práctica o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la misma.
B) Los requisitos de carácter subjetivo son los siguientes:
a) El destinatario material y efectivo de la prestación de servicios debe ser una persona física que practique el deporte o la educación física, con independencia del hecho de que dicho servicio se preste a cargo de la persona que lleva a cabo dicha práctica o a cargo de un tercero.
A estos efectos, resulta irrelevante que la persona física que practique el deporte o la educación física sea o no miembro o socio de la entidad que presta los servicios o que esté o no afiliada al correspondiente Club Deportivo.
b) El prestador de los servicios mencionados en la letra A) anterior debe ser alguna de las entidades que se indican a continuación:
- Entidades de Derecho público.
- Federaciones deportivas.
- Entidades o establecimientos deportivos privados calificados de carácter social a efectos de lo previsto en el artículo 20.Tres de la Ley del Impuesto.
3.- Según se señala en el escrito de consulta la entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro, con lo que cabe suponer que su directiva u órgano de administración estará integrada por miembros que desempeñan sus cargos gratuitamente y que carecen de interés en los resultados económicos de la explotación del club por lo que, a falta de otros elementos de prueba, podría concluirse que el club consultante puede ser considerado como una entidad o un establecimiento privado de carácter social. En consecuencia, le sería aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente cuando se reúnan los demás requisitos previamente señalados.
Sin embargo, para que la exención reseñada sea aplicable a las actividades del consultante, es necesario que se cumplan además las condiciones señaladas en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, antes reseñado, en particular, la exención es únicamente aplicable a aquellas operaciones que, tengan la consideración de prestaciones de servicios a efectos de dicho Impuesto. Igualmente la exención es únicamente aplicable a aquellas prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
En este sentido, se debe tener en cuenta que no todo servicio prestado con ocasión de la práctica de un deporte merece el calificativo de “servicios directamente relacionados con el deporte.” Este es el caso, entre otros, de las operaciones consistentes en el suministro de combustible y lubricante para embarcaciones, traslado de embarcaciones, electricidad y agua a embarcaciones, reparación y conservación, invernaje de embarcaciones, marinería, etc.
Igualmente, este Centro directivo considera que los servicios consistentes en la varada o amarre de embarcaciones no pueden tener la consideración de servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o de la educación física a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, tanto la varada de embarcaciones en seco como el amarre de las mismas en el agua tributarán, en todo caso, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
Tributarán igualmente al tipo general del Impuesto, como se ha indicado y sin carácter exhaustivo, los servicios de ventas de carburante y material, el alquiler de locales, los ingresos por publicidad y patrocinio de eventos deportivos y sociales, con la excepción antes referida de los convenios de colaboración empresarial, así como las cuotas periódicas que se paguen al club en concepto de repercusión de gastos propios del mismo (personal, vigilancia, seguros, mantenimientos etc.).
Contrariamente, y a estos efectos, se considerarán directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, quedando en este caso exentos del Impuesto, entre otros, los siguientes servicios:
Cobro de una cuota por participación en regatas, entendiendo por tal los pagos derivados de las cuotas de inscripción por la organización de eventos deportivos relacionados con competiciones náuticas (competiciones de vela ligera, crucero, pesca, remo y piragua), así como el cobro de una cuota a socios deportivos.
Cobro de una cuota social mensual, entendiendo por tal el cobro de cuotas sociales periódicas de socios o aquellos importes que deben satisfacer de forma periódica los socios, así como el cobro de una cuota de entrada como miembro del club.
Cursillos formativos teóricos o prácticos relacionados con la navegación, siempre que se impartan por el propio Club Náutico (Escuela de vela o navegación del Club Náutico, actividades deportivas para grupos, actividades deportivas y medioambientales etc.).
Por tanto, cabe suponer que la entidad consultante realice habitualmente, en el curso de sus actividades, operaciones sujetas y exentas del Impuesto, junto con otras sujetas y no exentas, siendo de aplicación en este caso la regla de prorrata para la determinación de sus deducciones.
Asimismo, parece razonable suponer que entre los destinatarios de las operaciones realizadas por la entidad consultante, habrá quien tenga la condición de empresario o profesional, junto con otros destinatarios que no reúnan dicha condición, y no tengan por tanto, derecho a deducir el Impuesto soportado por dichas operaciones
4.- En relación con lo anterior, la base imponible de las operaciones se determinará conforme a lo establecido en el Capítulo I, del Título V, de la Ley 37/1992.
El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".
Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.
En particular, del escrito de consulta parece deducirse que pudiera serle aplicable a las operaciones reseñadas en el mismo, lo dispuesto en el apartado Cinco, del citado artículo 79, de la Ley del Impuesto, que señala:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
En relación con la base imponible de estas operaciones, considerando que, según se señala en la consulta, la cesión de uso de las plazas de amarre a favor de los antiguos cesionarios por parte de la entidad consultante podría haberse efectuado a precios inferiores a los de mercado, que existe vinculación entre las partes, y que estos últimos, en principio, pueden tener o no la condición de empresarios o profesionales, y por tanto tener derecho o no a deducir el Impuesto soportado, se concluye que a la base imponible de dicho arrendamiento podría serle de aplicación la regla recogida en el artículo 79. Cinco de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito.
5.- En cuanto a esta última cuestión, el valor de mercado en las operaciones vinculadas deberá obtenerse a través de la aplicación de las normas recogidas en el apartado anterior de esta contestación.
Particularmente, y al no existir, según se manifiesta en el escrito de consulta, prestación de servicios comparable a estos efectos al haberse efectuado la cesión de los amarres en el curso de las obras de ampliación del puerto, procederá determinar como valor de mercado la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional, en el momento de la cesión de dichos amarres a los anteriores cesionarios.
No parece adecuado, en este caso, considerar como precio comparable, a efectos de determinar la base imponible de la venta de los derechos de cesión de uso de los amarres reservados por los antiguos cesionarios, (cesiones que se producen estando en curso de terminación las obras de ampliación del puerto), la tarifa aprobada para los nuevos cesionarios en una fase de comercialización posterior, que van a obtener su amarre en periodo y condiciones de terminación diferentes.
Lo anterior, deberá entenderse sin perjuicio del principio general de libertad de prueba admitido por nuestro ordenamiento jurídico para la determinación del valor de mercado en las condiciones señaladas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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