1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5.Uno del mismo texto legal, establece que “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en ejercicio de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Las reglas para determinar la localización de las prestaciones de servicios publicitarios que efectúa la consultante se encuentran contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992.
De esta forma, el artículo 69.Uno dispone lo siguiente, en relación con la regla general de localización de las prestaciones de servicios:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Con independencia de lo anterior, el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto dispone que:
“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
En estas circunstancias, los servicios objetos de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al entenderse realizados en el territorio de aplicación el Impuesto, por aplicación de lo establecido en el transcrito artículo 69.Uno, número 1º de la Ley 37/1992, cuando su destinatario sea un empresario o profesional, o una persona jurídica que no actúe como tal que tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española, cuya sede de actividad, o establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentren situados en dicho territorio y los servicios de publicidad tengan por destinatario a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
También estarán, en principio, sujetos los servicios publicitarios que preste la consultante a destinatarios que no sean un empresario o profesional actuando como tal, incluyendo a aquellas personas jurídicas que no actúen como empresario o profesional y que no tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno, número 2º de la Ley del Impuesto.
Cuando los servicios se encuentren sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto.
El tipo impositivo aplicable a la operación será el tipo general del Impuesto del 21 por ciento, tal y como establecen los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
3.- No obstante, lo anterior, el artículo 69.Dos de la Ley 37/1992 establece que “Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
(…)
c) Los de publicidad.
(…).”.
En consecuencia, cuando el cliente de la consultante no sea un empresario o profesional actuando como tal, esto es, se trate de consumidores finales (incluyendo en su caso, a aquellas personas jurídicas que no actúen como empresario o profesional siempre que no tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido) que estén establecidos o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, los referidos servicios de publicidad no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiendo la consultante, por tanto, repercutir dicho Impuesto al destinatario de sus servicios publicitarios.
4.- Con independencia de lo anterior, cuando el destinatario del servicio publicitario sea un empresario o profesional actuando como tal que se encuentre establecido fuera del territorio comunitario podría ser aplicación, lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, que establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios en el territorio de aplicación del Impuesto para los cuales las reglas de localización de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.Dos, en su redacción dada por la Ley 2/2010, establece lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(…).”.
Servicios entre los que se encuentran los servicios publicitarios objeto de consulta, de conformidad con lo dispuesto la letra c) del apartado Dos del referido artículo 69 de la Ley.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no lo distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate en la medida en que constituyan un input empresarial y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.
En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios objeto de consulta, en la medida en que fueran “inputs empresariales”, deberían vincularse con las operaciones a las que sirvan. De cualquier forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario o profesional que contrata puede ser directa o indirecta, como es el caso. Así, se establece en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes referida, cuando establece que: “una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata (…).”.
De acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores, los servicios prestados a la consultante, o en general, a un empresario o profesional que actúe como tal cuando no radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o no tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, a los que vayan destinados tales servicios, no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- La Comisión Europea se ha pronunciado en el ámbito del Comité IVA con respecto a la aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado, cuyas conclusiones pueden establecerse para este supuesto.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor. En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima la Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio, en este sentido, la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto si los clientes de la consultante, empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de la Comunidad, realizan o van a realizar operaciones sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto utilizando los servicios objeto de consulta sería de aplicación lo establecido en el artículo 70.Dos de la Ley y la prestación de servicios publicitarios estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Con independencia de lo anterior, en relación con la cuestión relativa a la obligación de expedir factura con ocasión de la prestación de los servicios publicitarios objeto de consulta, el artículo 164.Uno, número 3, de la Ley del Impuesto incluye dentro de las obligaciones del sujeto pasivo:
“3º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de la obligación de expedir factura se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 29 de noviembre (BOE de 30 de diciembre).
El artículo. 2.1 del Reglamento de obligaciones de facturación dispone que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En conclusión, la consultante deberá expedir factura por las operaciones objeto de consulta en los términos referidos en el Reglamento de Facturación, incluso en los supuestos de operaciones que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas no se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y por tanto, no quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante podría quedar obligada a la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, “modelo 349”.
En efecto, el artículo 78 del Reglamento del impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece con carácter general que:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Por su parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto dispone que:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(....)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.
(...).”.
Por tanto, las prestaciones de servicios que realice la consultante no localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto que se entiendan realizadas en otro Estado miembro deberán ser objeto de declaración en el modelo 349 cuando constituyan prestaciones intracomunitarias de servicios, esto es, cuando el cliente de la consultante, empresario o profesional, o una persona jurídica que no tenga la condición de empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por su Administración tributaria, se encuentre establecido en el Estado miembro en el que, conforme a las reglas de localización, se entienda realizada la prestación de servicios correspondiente.
8.- Por último, en relación con la devolución de las cuotas soportadas por los servicios prestados por la consultante a sus clientes que sean empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992 regulan respectivamente, el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla; y el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
En todo caso, debe tenerse en cuenta que cuando los clientes de la consultante, sean empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios publicitarios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados y, en consecuencia, la consultante no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en la factura que documente dichas operaciones.
9.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de publicidad objeto de consulta cuando su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal (a estos efectos, se incluyen aquellas personas jurídicas que no actúe como empresario o profesional pero que tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española) cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente destinatario del servicio se encuentre situado en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de publicidad objeto de consulta cuando su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, esto es, se trate de consumidores finales (incluyendo en su caso, a aquellas personas jurídicas que no actúen como empresario o profesional siempre que no tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido) que estén establecidos o tenga su domicilio o residencia habitual en la Comunidad, las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
3º No estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de publicidad objeto de consulta cuando su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal (a estos efectos, se incluyen aquellas personas jurídicas que no actúe como empresario o profesional pero que tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido) cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente destinatario del servicio se encuentre situado fuera en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este caso, cuando se trate de empresarios y profesionales establecidos en otro Estado miembro de la Unión Europea en los que la consultante no se encuentre establecida, los servicios publicitarios objeto de consulta podrían constituir prestaciones intracomunitarias de servicios que deberán ser declaradas por la consultante en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, “modelo 349”.
Por otra parte, cuando los destinatarios de los servicios sean empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad podría ser de aplicación la regla de uso o consumo efectivo referida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, cuando los servicios publicitarios sean utilizados por el cliente empresario o profesional para realizar operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuyo caso la prestación de servicios publicitarios estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4º La consultante deberá entregar y expedir factura por las prestaciones de servicios publicitarios objeto de consulta aunque conforme a las reglas de localización de con sujeción a lo establecido en el Reglamento de Facturación se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto. Cuando las operaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto la consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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