IVA - V3982-15 - 15/12/2015

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante y demás entidades sin fines lucrativos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1872-09, de 7 de agosto de 2009. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:

1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.

2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.

Según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, contenida, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 o de 22 de junio de 2000, se considera actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada. Si bien es cierto que la investigación aplicada no suele plantear dudas a la hora de calificar dicha actividad como empresarial o profesional, puesto que en la mayoría de los casos este tipo de investigaciones se vienen realizando a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, no es menos cierto que la consideración de la investigación básica como una actividad empresarial o profesional ha planteado cierta controversia.

Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha venido a solventar tales dudas en las citadas resoluciones, en las cuales se declara de forma clara y concisa el carácter empresarial que tiene la actividad de investigación básica o general, todo ello por el hecho de que existe una innegable relación entre esta actividad y los proyectos específicos de investigación cedidos posteriormente a terceros. En efecto, la investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada, es decir, la investigación es el inicio de todo proceso productivo, por lo que, con independencia de que ese esfuerzo inversor tarde más o menos tiempo en transformarse en productos o servicios no debe oscurecer el hecho de que realmente nos encontramos ante una actividad empresarial.

Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la investigación tanto básica como aplicada es una actividad que tiene carácter empresarial.

3.- En relación con la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades se debe tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992.

De acuerdo con los citados artículos, la actividad de investigación que, en su caso, desarrolle la entidad consultante, únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas. Es decir, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.

De acuerdo con lo anterior, el desarrollo de proyectos de investigación básica que tengan por exclusivo objeto reflejar los resultados de los mismos en una determinada revista para el conocimiento general de investigadores y/o de cualquier otro tipo de público, es una actividad que queda fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, sin que origine el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.

Igualmente, el desarrollo de proyectos de investigación que tengan por único objeto la obtención de una patente también quedará fuera del ámbito de aplicación del Impuesto si dicha patente no va a ser objeto de explotación económica por parte del inventor o por parte de un tercero cesionario que la explote a cambio de la correspondiente contraprestación.

Con independencia de lo anterior, la consultante manifiesta en el escrito de consulta que recibe subvenciones para financiar su actividad.

A estos efectos, la información contenida en el escrito de consulta no permite determinar si las referidas subvenciones deben incluirse en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto que pudiera realizar la consultante, en los términos señalados en el artículo 78.Dos, número 3º, de la Ley 37/1992 que determina que forman parte de la base imponible de las operaciones:

“3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”.

4.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)”

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

En relación con esto último, el artículo 99 de la Ley del Impuesto, relativo al ejercicio del derecho a la deducción, establece en su apartado dos que “las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado”.

En consecuencia, cabe concluir que la fundación consultante solo podrá deducir las cuotas soportadas en el caso de que la actividad de investigación desarrollada esté sujeta al Impuesto en los términos previstos en el apartado 3 de esta contestación, cuestión que se desconoce por los datos aportados.

Por el contrario, si la actividad de investigación desarrollada no está sujeta al Impuesto no tendrá derecho a deducir cuota alguna del Impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.