1.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece un supuesto de no sujeción al Impuesto en los siguientes términos:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, numero 22º de la Ley 37/1992 declara la exención en la entrega de los siguientes terrenos:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante adquirió el 55% de una edificación en curso de construcción en el seno de una operación que se declaró no sujeta de acuerdo con el citado artículo 7.1º de la Ley del Impuesto por considerar que se transmitía una unidad económica autónoma, cuestión que no es objeto de análisis en la presenta consulta.
Posteriormente el consultante, una vez finalizada la edificación adquirió mediante permuta el 45% restante de la edificación. Dicha adquisición se calificó como una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto en los términos del artículo 20.Uno.22º anteriormente citado al no efectuarse la misma por su promotor.
El consultante desea conocer si la posterior transmisión de la edificación tendría la consideración de primera entrega, sujeta al Impuesto, o de segunda entrega sujeta y exenta del mismo o si habría que tratar cada adquisición de forma independiente.
Para dar respuesta a tales cuestiones, la primera cuestión a dilucidar es si la copropiedad del bien inmueble por dos entidades distintas suponía la existencia de una comunidad de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 84, apartado tres de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios de la edificación a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
Del escrito de consulta parece deducirse que son los propietarios de cada parte del edificio los que asumen el riesgo y ventura de la actividad, por lo que no puede concluirse que existiera comunidad de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, cada transmisión de una parte de la edificación deberá analizarse de forma separada.
Así para el 55% adquirido primeramente, habrá que tener en cuenta que el objetivo de la no sujeción establecida en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto es garantizar la continuidad en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional sin necesidad de asumir el coste financiero implícito en la mecánica de ingreso y deducción propia del Impuesto.
Esta solución se consigue con la subrogación del adquirente en la posición del transmitente que se refleja en el artículo 7.1 in fine que hace referencia a la subrogación en los supuestos de transmisiones del artículo 20, apartado uno, número 22º. Esta subrogación implica, necesariamente, que no se agota el concepto de primera entrega definido en dicho número.
Así lo recoge el propio artículo 20, apartado uno, número 22º, cuando establece que:
“Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.”.
En consecuencia con dicho articulado cabe concluir que la entidad consultante se subrogará en la posición del anterior transmitente de la edificación por el 55% de la edificación adquirido inicialmente. Si, como parece desprenderse del escrito de consulta, el mismo tenía la condición de promotor de una edificación, la posterior transmisión de dicha edificación tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20.Uno.22º de la Ley anteriormente transcrito.
En cuanto al 45% restante de la edificación adquirido una vez finalizada la edificación, del escrito de consulta resulta que se adquirió en una permuta y que dicha entrega tuvo la consideración de segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto en los términos del artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto. Por tanto, su posterior transmisión también constituirá una segunda entrega que quedará sujeta y exenta del Impuesto.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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