IVA - V4319-16 - 06/10/2016

1.- Los requisitos y limitaciones al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido se recogen, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (BOE de 29 de diciembre).

En particular, el artículo 95 establece las limitaciones del derecho a deducir en los siguientes términos:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(…)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”

Por consiguiente, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.

2.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios (combustible, revisiones, reparaciones, peajes, etc.) directamente relacionados con bienes de inversión (vehículos), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de fecha 8 de marzo de 2001, Laszlo Bakcsi, recaída en el Asunto C-415/98, ha declarado que la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido al propio bien y no a los bienes y servicios utilizados para su explotación y su mantenimiento. El derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichos bienes y servicios constituye una cuestión aparte del ámbito de aplicación del artículo 17 de la Sexta Directiva. El citado derecho depende, en particular, de la relación entre dichos bienes y servicios y las operaciones gravadas del sujeto pasivo.

De lo anterior cabe concluir que los requisitos exigidos legalmente para la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios directamente relacionados con bienes de inversión deben concurrir respecto de dicha adquisición en particular y su relación con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, con independencia de que esté relacionada directamente con un bien afecto exclusiva y directamente a la citada actividad.

Por consiguiente, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las reparaciones a que se sometan los vehículos debe desvincularse del aplicable a la propia adquisición del mismo. En este sentido, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, y en especial sus apartados uno y tres, se puede concluir señalando que, en particular, las cuotas soportadas por las reparaciones serán deducibles en la medida en que se afecten al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica, al igual que el resto de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con los vehículos objeto de la presente consulta (combustibles, peajes, etc.).

Esta Dirección General no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la afectación real del vehículo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar la mayor afectación del vehículo a la actividad empresarial.

Asimismo, y una vez determinado el porcentaje de afectación en los términos expuestos, el ejercicio del derecho a la deducción habrá de cumplir, en todo caso, los restantes requisitos y limitaciones que establece la Ley del Impuesto, en particular, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la misma.

3.- Otro punto esencial a analizar en la consulta es la condición de destinatario de los servicios de reparación cuando son abonados por un taller y el coste de los mismos es sufragado por una compañía aseguradora.

La condición de destinatario de una prestación de servicios ha sido reiteradamente analizada por este centro Directivo en distintas contestaciones en donde se llega a la conclusión que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

En particular, en el ámbito de los contratos de renting en el que las reparaciones son abonadas por una compañía de seguros hay que tener en cuenta los criterios establecidos por la Audiencia Nacional en su sentencia de 6 de febrero de 2008 en dónde, en relación a esta cuestión, dispuso lo siguiente:

“La Administración no admite la deducción del IVA soportado porque el tomador del seguro era el cliente de Europcar Renting S.A, y el servicio de seguro se presta al tomador del mismo ya que la póliza se suscribe por la hoy actora en nombre y por cuenta de su cliente, sin perjuicio de que las reparaciones incidan sobre el vehículo del que es propietario Europcar.

Como expone la Administración, con fundamento en la documentación de que ha dispuesto, el acuerdo firmado entre la recurrente y la entidad, no es un contrato de seguro, sino de un acuerdo para que los vehículos que Europcar Renting S.A. contrate en el ejercicio de su actividad empresarial con dicha compañía. Y dentro de este acuerdo se predeterminan los partes de accidente, el lugar de reparación, etc. Ahora bien: la reparación en todo caso no es consecuencia de la suscripción de este acuerdo sino de cada contrato de seguro sobre cada concreto vehículo arrendado, y este concreto contrato es suscrito por el arrendatario.

Resulta por tanto que la recurrente es la propietaria del vehículo, actúa como intermediaria para que el arrendatario contrata el seguro y cuando tiene lugar el siniestro y el vehículo debe repararse, el servicio de reparación físicamente se presta en el vehículo siniestrado, pero el obligado a efectuar v abonar las reparaciones es el arrendatario. Por lo tanto, como razona el TEAC si el seguro contratado no cubriera los daños propios ocasionados al vehículo siniestrado, la responsabilidad por los daños sufridos corresponde al arrendatario y no al arrendador, y así aunque Europcar Rentíng sea la propietaria no es la destinataria de los trabajos de reparación.”.

Estos mismos criterios han sido recientemente ratificados por la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de febrero de 2014.

Pues bien, y para el caso concreto, del escrito de consulta resulta que el seguro del vehículo se había formalizado entre la compañía arrendataria y la compañía de seguros y que la indemnización abonada por el siniestro fue pagada al arrendatario. En tal caso, parece que se cumplen los presupuestos de hecho citados en la sentencias de 6 de febrero de 2008 y 24 de febrero de 2014 por lo que el destinatario de las servicios de reparación será el arrendatario quién tendrá derecho a la deducción en los términos previstos en el apartado 2 de esta contestación.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.