IVA - V4486-16 - 18/10/2016

1.- La Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), tiene previsto en sus artículos 107 y siguientes la regularización de deducciones efectuadas cuando las cuotas soportadas provengan de bienes de inversión. A tal efecto disponen lo siguiente:

“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.

Artículo 108. Concepto de bienes de inversión.

Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

(…).”.

Artículo 109. Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.

La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.

Artículo 110. Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.

Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.

Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.”

En el caso objeto de consulta, los bienes de inversión (inmuebles y muebles) sobre los que se plantea la regularización no son objeto de transmisión alguna pues permanecen en el activo de la sociedad consultante. Se produce, sin embargo, un cambio en la actividad de la consultante que pasa de desarrollar una actividad sujeta (arrendamiento de inmuebles), a realizar una actividad exenta (servicios de residencia para la tercera edad prestados por una entidad de carácter social), procederá por tanto practicar la regularización prevista en el artículo 107 sobre los bienes de inversión de la entidad consultante, con sujeción a los requisitos previstos en el citado precepto.

En el escrito de consulta no se señalan los años trascurridos desde la construcción y equipamiento del inmueble hasta el cese en la actividad de arrendamiento y asunción por parte de la Fundación de la explotación de la residencia de la tercera edad.

En caso de tratarse de bienes y servicios corrientes, no procede la regularización de las cuotas soportadas, por lo contrario si procede dicha regularización en caso de tratarse de bienes de inversión, teniendo en cuenta el periodo transcurrido desde su adquisición, cinco años para bienes muebles y diez años para bienes inmuebles.

2.- La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

En concreto conviene señalar que el derecho a la deducción de las cuotas señalado en el apartado anterior está condicionado, adicionalmente, a que no quepa calificar de práctica abusiva las operaciones a que se refiere esta consulta.

A este respecto, hay que tener en cuenta la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02.

Esta sentencia analizaba una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los centro de atención al cliente de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la cadena de operaciones para que fueran entidades por ella participadas al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas.

Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los centros de atención al cliente.

La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.

El Tribunal considera que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos.

En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.

A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas.

En este sentido, el Tribunal diferencia de las prácticas abusivas, contrarias a los principios u objetivos de la Directiva, de aquellas que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal y, por tanto, compatibles con la Directiva.

De la jurisprudencia del Tribunal se deduce que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:

1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.

2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.

Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.

En el caso de una entidad financiera con una prorrata de deducción del 5%, el resultado querido por el Derecho comunitario es la deducción por ésta del 5% de las cuotas que soporte. La instrumentación de la relación de contratos que se describe en los apartados iniciales de la sentencia no tiene otro objetivo que evitar esta consecuencia consentida y querida por la Directiva, que deriva del principio inherente al IVA cuando se trata de empresarios o profesionales que realizan operaciones que limitan su derecho a la deducción junto con otras que no lo limitan: la deducción de las cuotas soportadas en la misma proporción que suponen las segundas con respecto al total de las realizadas.

Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.

En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.

Conviene recordar que las operaciones controvertidas eran operaciones en las cuales las sociedades participantes habían de obtener un beneficio; no obstante, hay que citar que se trataba de sociedades pertenecientes al 100% a la Halifax. En cualquier caso, los directivos de todas ellas habían señalado que la única causa de los contratos era la búsqueda del resultado obtenido: la recuperación de las cuotas correspondientes a la construcción de los edificios que habían de albergar los centros de atención al cliente.

A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal.

Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax. Cabe suponer que este restablecimiento de las operaciones habría de consistir en la facturación directa a nombre de esta entidad y la deducción por ella del 5% de las cuotas soportadas. En este sentido, el Tribunal añade dos consideraciones interesantes:

No procede imponer sanción alguna en este contexto en el entendido de que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello, con lo que parece que se da entrada a la aplicación del principio de tipicidad en este contexto, lo cual resulta llamativo por la falta de previsiones en la Directiva en cuanto a la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

Este restablecimiento ha de permitir al empresario o profesional que debía haber soportado el IVA de las operaciones la deducción de las cuotas correspondientes, con arreglo a las normas generales en materia de deducciones (apartado 97 de la Sentencia). Suponiendo, como parece razonable, que no existirán ni facturas expedidas a su nombre ni registro de las mismas por dicho empresario o profesional, parece que habría de esperarse al cumplimiento de todos estos requisitos para la citada habilitación del derecho a la deducción.

En consecuencia con todo lo anterior, y por referencia al supuesto de consulta, en caso de que el arrendamiento del edificio de la residencia de ancianos totalmente equipado por parte de la Fundación consultante a una sociedad limitada, de la que es propietaria en un 100 por cien, para su posterior explotación, no viniera justificado por ninguna otra motivación que la obtención de una ventaja fiscal, esto es, con el fin de deducir en sede de la Fundación las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de la realización de las obras de construcción y equipamiento, puesto que, en otro caso, la Fundación arrendadora, tendría limitado su derecho a la deducción por la realización de operaciones exentas del Impuesto, serían aplicables las conclusiones expuestas en los apartados anteriores de esta contestación y habría de cuantificarse el citado derecho a la deducción en función de los parámetros propios de dicha Fundación.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.