IVA - V4496-16 - 18/10/2016

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”

El artículo 5.Uno de la Ley del Impuesto establece lo siguiente, a la hora de definir el concepto de empresario o profesional:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad mercantil consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- En este sentido, y según la descripción de hechos del escrito de consulta, la consultante presta en exclusiva al Ayuntamiento del que depende un servicio de promoción y difusión turística. En la medida en que la consultante es una sociedad mercantil participada por un Ayuntamiento, se precisa analizar dentro del ámbito general de su actuación empresarial la sujeción al Impuesto de las operaciones cuyo destinatario sea la citada Administración Pública.

El artículo 7.8º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

(…)

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

(…).”.

Conforme al artículo 7.8º de la Ley 37/1992, un elemento relevante para determinar la no sujeción de la operación será la titularidad íntegramente pública del capital social de la entidad prestadora del servicio.

Sobre el tipo de titularidad por parte de las Administraciones Públicas, según el carácter de la norma, el precepto resultará aplicable tanto a participaciones directas como indirectas.

3.- La concreta aplicación de los fundamentos anteriores al supuesto consultado, en el que existe una sociedad mercantil cuyo capital pertenece íntegramente a un Ayuntamiento, determina que las prestaciones de servicios realizadas por la consultante que tengan por destinatarias a las Administraciones públicas de que dependa, esto es, el Ayuntamiento referido, se encontrarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, la prestación del servicio de promoción y difusión turística a favor del Ayuntamiento del que depende y que es titular del capital social de la consultante se encontrará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- No obstante lo anterior, la consultante manifiesta que también realiza otras actividades distintas a la de difusión y promoción turística. En particular, la consultante cuestiona si la venta de entradas a los museos, ya sean municipales o privados, se encontrará sujeta y exenta del Impuesto.

Si bien no se aporta información suficiente al respecto, este Centro Directivo deduce de los hechos contenidos en el escrito de consulta que la sociedad mercantil consultante presta el servicio de acceso a museos en nombre y por cuenta propia.

En este sentido, según el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley 37/1992, en los supuestos de mediación en nombre y por cuenta propia “se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

Por tanto, si la consultante actúa en nombre y por cuenta propia, se entenderá que ha recibido y prestado por sí misma el correspondiente servicio de acceso a un museo.

Una vez determinada la prestación del servicio en nombre propio, procede analizar la concurrencia de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 14º de la Ley del impuesto, que dispone lo siguiente:

“Estarán exentas de dicho Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

(…)

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

(…).”.

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006).

De acuerdo con el precepto comunitario, están exentas “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate.”.

Por tanto, las exposiciones y manifestaciones similares a las que se refiere el artículo 20.uno.14º de la Ley 37/1992 que, siempre que se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto, quedarán exentas del Impuesto, son aquéllas que puedan considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura, entre las que han de incluirse las visitas a museos.

Por el contrario, otras exposiciones o manifestaciones que no tengan dicho objeto, quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.

Así, la exención se aplicará a las prestaciones de servicios en que consistan dichas exposiciones o manifestaciones culturales, siempre que se presten por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

(…).”.

Por tanto, la exención anterior sólo será aplicable cuando alguno de los servicios referidos en el artículo 20.Uno.14º de la Ley del Impuesto sea prestado, bien por un ente público, bien por un establecimiento privado de carácter social que cumpla los requisitos del artículo 20, apartado tres de la misma Ley.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, en caso de que las prestaciones de servicios de acceso a museos se encuentren sujetas y no exentas, el tipo impositivo aplicable será el reducido del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.6º de la Ley del Impuesto, aplicable a “La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas.”.

5.- Plantea el consultante el caso particular de si, en caso de un monumento o museo municipal, estableciera el Ayuntamiento una tasa o precio público municipal para el derecho de acceso, si la venta de entradas por la consultante se encontraría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En primer lugar, con independencia de la naturaleza de la contraprestación que pueda establecer el Ayuntamiento para el acceso a un monumento o museo municipal, en caso de que la consultante actúe en nombre y por cuenta propia, se entenderá que presta por sí misma el correspondiente servicio de acceso a un monumento o museo municipal, tal como establece el citado anteriormente artículo 11.Dos.15º de la Ley del Impuesto.

En consecuencia con lo anterior, no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, ya que no se trata de un servicio prestado directamente por una Administración pública sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, sino que el servicio se prestará por la consultante, que es una sociedad mercantil.

Por último, reiterando lo expuesto en el apartado anterior, el servicio de acceso sólo estará exento de acuerdo con las condiciones y requisitos del artículo 20.Uno.14º en concordancia con el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992.

6.- Por último, por lo que se refiere al régimen de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones no sujetas al Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el transcrito artículo 7.8º de la Ley 37/1992, debe tenerse en cuenta que la referida Ley 28/2014, ha incluido un nuevo apartado cinco en el artículo 93 de la Ley del Impuesto, referente a los requisitos subjetivos para el ejercicio del derecho a la deducción con la siguiente redacción:

“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.

Este nuevo apartado del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo por todas ellas la contestación a las consulta vinculante de 28 de octubre de 2010, nº V2353-10, y son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.