1.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), el cual establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…).
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como de inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
d) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
2.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.
En este contexto, conviene hacer una referencia al tratamiento de los contratos llamados “mixtos”, en los que a cambio de un precio único el contratista o subcontratista se obliga a prestar servicios y realizar ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (contenida, entre otras, en la referenciada consulta V2583-12), cumplidos los restantes requisitos legales, cuando un contrato o subcontrato particular en el que pueda fraccionarse la ejecución material de la construcción o rehabilitación de una edificación o la urbanización de un terreno incluya, por precio único, además de ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, dentro de lo que puede calificarse un contrato mixto, resultará de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a todas las operaciones que traigan causa de dicho contrato o subcontrato, salvo que la parte correspondiente a la ejecución de obra fuera notablemente irrelevante respecto de las otras prestaciones de servicios o entregas de bienes.
A título de ejemplo, un contrato que tenga por objeto la ejecución de todo o parte de una obra en el marco de una urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones y en el que se incluya el arrendamiento de una maquinaria para su ejecución, dará lugar a la aplicación de la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación, salvo que, como se ha señalado, la parte correspondiente a la ejecución de obra fuera notablemente irrelevante.
De esta forma, pero en sentido inverso, deberá evitarse el desglose artificial de operaciones que deben ser tratadas como una única operación, conforme al criterio señalado a efectos de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando todos los elementos que integren la operación de que se trate resulten necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
En el escrito de consulta se señala que la consultante asume, entre otras obligaciones frente al promotor, la de la ejecución de obra civil, a través de la subcontratación íntegra de la misma y del suministro de los materiales necesarios. Habrá que analizar en cada caso la naturaleza del contrato suscrito para determinar si el contenido del mismo puede considerarse como de ejecución de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones, o bien de urbanización de terrenos, como así parece deducirse del escrito de consulta, en relación con los contratos suscritos por la consultante en los que actúa como contratista principal.
3.- Una vez determinado el cumplimiento del primer requisito, a saber, que la totalidad de la obra tenga la consideración de construcción o rehabilitación de edificaciones o de urbanización de terrenos, la inversión del sujeto pasivo precisa, en segundo lugar, que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras. En este sentido, tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otros, el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje para la construcción o rehabilitación de una edificación y se utilicen o incorporen a la misma.
Por el contrario, no tiene la consideración de ejecución de obra, el mero suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
Por tanto, tendrán la consideración de ejecuciones de obra inmobiliaria, la instalación y montaje de materiales a que se refiere el escrito de consulta, siempre y cuando la instalación y montaje vaya más allá de la mera puesta a disposición de los mismos en las dependencias del cliente y la empresa se obligue a la obtención de un determinado resultado.
En cambio, en relación con la venta de materiales bienes sin que se lleve a cabo por el proveedor la instalación y el montaje de los mismos, no tendrá la consideración de ejecución de obra inmobiliaria en los términos señalados, de modo que no procederá la aplicación a dicha operación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
En caso de no resultar aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, se deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento, tal y como se deriva del artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, en el caso objeto de consulta se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo al conjunto de la ejecución de obra entre consultante y promotor.
Igualmente, se aplicará dicho mecanismo en el ámbito de las subcontratas, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la Ley; es decir, en particular, se aplicará cuando el subcontratista suministre los materiales y lleve a cabo su instalación y montaje, o bien cuando lleve a cabo dicha instalación y montaje de materiales suministrados por terceros. En cambio, no procederá la inversión del sujeto pasivo cuando los subcontratistas realicen una mera entrega de bienes, o prestación de servicios que no suponga una ejecución de obras en los términos señalados.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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