IVA - V5140-16 - 28/11/2016

1.- Tal y como fue señalado por este Centro Directivo en la consulta de 14-07-2014, V1873-14, “la consultante habrá de efectuar la modificación de la base imponible como consecuencia de la reducción del precio, expidiendo y entregando a la optante una factura rectificativa donde se haga constar la “nueva base imponible y, por consiguiente, la rectificación de la cuota inicialmente repercutida.”.

Por otra parte, cabe señalar que como regla general la rectificación de la base imponible y, consecuentemente, de las cuotas impositivas repercutidas, es una obligación que atañe exclusivamente al sujeto pasivo.

Si bien es cierto que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero, distinto del propio sujeto pasivo, proceda a la rectificación del Impuesto devengado en una operación, tal y como se ha señalado por este Centro Directivo en su contestación vinculante de 7 de agosto de 2013, número V2624-13, “cuando quien pretende efectuar dicha rectificación es una entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones del sujeto pasivo que realizó la operación que originó el devengo del Impuesto o bien, una entidad que se ha subrogado en todos los derechos y obligaciones inherentes a determinados activos directamente vinculados con dicha operación que han sido objeto de adquisición, cabe admitir dicha rectificación como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal o subrogación.”.

En el supuesto planteado, la consultante se ha subrogado por sucesión legal en la posición de la sociedad que originalmente concedió la opción de compra y que fue, en consecuencia quien expidió la factura original por la concesión de la opción, asumiendo la consultante todos los derechos y obligaciones de la concedente respecto de la opción de compra cuyo precio ha decidido minorar.

En estas circunstancias, corresponde a la consultante rectificar la repercusión al haber acordado la novación del contrato de opción de compra por una cuantía inferior.

2.- En efecto, la consultante habrá de efectuar la modificación de la base imponible como consecuencia de la reducción del precio, expidiendo y entregando a la optante una factura rectificativa donde se haga constar la nueva base imponible y, por consiguiente, la rectificación de la cuota inicialmente repercutida.

En ese sentido, el artículo 89 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

Respecto de la rectificación de las facturas que hubieran sido recibidas por el consultante, debe señalarse que el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(…)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

En consecuencia, realizada la referida rectificación por la consultante que se ha subrogado en la posición de la concedente de la opción podrá minorar el Impuesto sobre el Valor Añadido en la cuantía correspondiente en la declaración-liquidación periódica que corresponda con el período de liquidación en el que debió efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde ese momento, quedando obligado a la devolución del importe de cuota rectificada al destinatario de la opción, que según se establece en el texto de la consulta, ya satisfizo al concedente original la cuota repercutida inicialmente por el derecho de opción..

3.- Por otra parte, tal y como se ha señalado, el apartado 89.Cuatro de la Ley 37/1992, dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que se establezca reglamentariamente.

A estos efectos, el artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), dispone lo siguiente:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”.

Por su parte, el artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.

Por tanto, la factura rectificativa que en el supuesto planteado deberá ser expedida por la consultante, deberá contener los datos y requisitos que se regulan en el artículo 6 del citado Reglamento, teniendo en cuenta que los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

La factura rectificativa deberá expedirse utilizando una nueva serie de facturación.

4.- Finalmente, en relación con la cuestión planteada referente a la forma de acreditar la remisión de la factura rectificativa, debe señalarse que la normativa española del Impuesto sobre el Valor Añadido no prevé medios de prueba específicos a tal fin, por lo que la sociedad consultante podrá utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia con todo lo anterior, y como ya se dispuso en la consulta de 14 de julio de 2014, número V1873-14, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario en el supuesto objeto de consulta ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será la entidad consultante quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar los requisitos previstos en los preceptos citados en los apartados anteriores de esta contestación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.

Por otra parte, tal y como se ha admitido por esto Centro Directivo entre otras, en la contestación vinculante de 7 de septiembre de 2016, número V3736-16, “si será posible acreditar la remisión cuando se remitan las facturas rectificativas mediante un burofax con copia certificada, una de las modalidades de envío de burofax previstas por la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, S.A., sin que, a dichos efectos, sea preciso acreditar la recepción de dicho burofax por el destinatario. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de la consultante pueda utilizar otras modalidades de envío que permitan acreditar la remisión en los términos señalados.”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.