IVA - V5145-16 - 28/11/2016

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El concepto de empresario o profesional se establece en el artículo 5, apartado uno, de la citada Ley según el cual, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo como las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 7, número 9º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

(...) 9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.

La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las Administraciones Públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración Pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.

En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación que se debe satisfacer tenga la naturaleza de precio público.

3.- El informe, de fecha 14 de septiembre de 2015, de la Abogacía del Estado, de la Secretaría de Estado de Hacienda, del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, evacuado a petición de este Centro Directivo, señala lo siguiente:

“(…) La cuestión objeto de informe consiste en si la autorización para la ocupación temporal de los terrenos de propiedad municipal documentada en los convenios suscritos con las entidades locales tiene la naturaleza de arrendamiento sujeto a Derecho privado o si, por el contrario, ha de considerarse un supuesto de concesión administrativa sujeto a Derecho público.

(…)

Debe aclararse en primer lugar que de los antecedentes remitidos no es posible conocer con exactitud cuál es la naturaleza jurídica de los concretos terrenos ocupados, pues los mismos no se encuentran identificados en los convenios, ni en el expediente remitido consta el registro del inventario de las entidades locales.

Para la elaboración del presente informe se parte de la hipótesis de que los terrenos constan en el inventario de las entidades locales afectadas con la condición de “dominio público” o “comunal”, tal y como parece deducirse de la estipulación primera que figura en los distintos convenios: “El Ayuntamiento de… autoriza expresamente a la empresa… la ocupación de los terrenos públicos o comunales necesarios para la construcción y explotación del aprovechamiento de aguas de la Central…” (en catalán en el texto remitido). En todo caso, si alguno de los terrenos a que se refieren los distintos convenios tuviera naturaleza patrimonial, entonces en cuanto a ellos la naturaleza de la contraprestación pactada tiene carácter privado, sujeta a las normas civiles del arrendamiento de terrenos rústicos, como se verá en el punto III de este escrito.

(…)

En conclusión

(…)

2º Las resoluciones de la Confederación Hidrográfica del Ebro por las que se otorgan las respectivas concesiones de aguas y la declaración de utilidad pública de las obras necesarias para su ejecución no suponen la desafectación automática de los bienes, puesto que únicamente se decreta la necesidad de su ocupación temporal, no modificando el carácter de dominio público de los terrenos que se ocupen, según se señala en la propia resolución.

3º Por lo tanto, los convenios firmados con las distintas entidades locales por los cuales se autoriza a las sociedades concesionarias la ocupación de los terrenos necesarios por la ejecución de las obras a que se refieren las distintas resoluciones que otorgan la concesión de aguas, dan lugar a una concesión administrativa para la ocupación de los terrenos de dominio público o comunales, sujeto a normas de Derecho público y no a un derecho de arrendamiento sujeto a las normas de Derecho privado.

4º En caso de que parte de los terrenos a que se refieren los convenios fueran patrimoniales, será la entidad local firmante del convenio quien, en virtud de su potestad de interpretación, habrá de determinar qué parte del precio se corresponde con la cesión de uso de los bienes de dominio público y qué parte se corresponde con el precio del arrendamiento de los bienes patrimoniales.

(…).”

En consecuencia, cabe concluir que dependerá de la naturaleza del inmueble el título en virtud del cual puede tener lugar esta cesión, que será mediante una concesión o autorización administrativa, si fuera demanial, o a causa de un contrato diferente, de naturaleza administrativa o civil, en el supuesto en que estemos ante un bien de carácter patrimonial.

Si la referida cesión se instrumenta mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992. En caso contrario, dicha cesión constituirá una operación sujeta al citado tributo sin perjuicio de que, tratándose de terrenos, pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.

En este orden de cosas, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:

“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

(…)

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

(…).”.

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(…).”.

Como ha establecido en diversas consultas este Centro Directivo (por todas, la consulta vinculante de 2 de septiembre de 2014, número V2241-14), el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito no ampararía la exención, en su caso, de la cesión de un terreno para la instalación en el mismo de antenas de telefonía móvil.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.