En primer lugar, cabe indicar que, de las manifestaciones del consultante, se deduce que hay varios procedimientos de aplicación de los tributos tanto finalizados como en curso, así como reclamaciones económico administrativas pendientes de resolver.
Por lo tanto, está contestación no tiene carácter vinculante, en los términos previstos en el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, en la medida que afecte a cuestiones que están siendo objeto de recurso o reclamación o están siendo objeto de un procedimiento.
En segundo lugar, cabe señalar que esta consulta solo se refiere a esclarecer el régimen del devengo de los intereses de demora del artículo 95 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 noviembre), en adelante LIRPF, para el supuesto señalado por el consultante. No afectando a otras cuestiones ajenas a ésta, por ejemplo, al régimen sustantivo de la tributación de la ganancia patrimonial.
Con todas estas consideraciones previas, cabe señalar:
El artículo 95 bis de LIRPF, en los apartados 4 y 5 dispone:
“4. En las condiciones que se establezcan reglamentariamente, cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.
En dicho aplazamiento resultará de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, y específicamente en lo relativo al devengo de intereses y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
A efectos de constitución de las garantías señaladas en el párrafo anterior, estas podrán constituirse, total o parcialmente, en tanto resulten suficientes jurídica y económicamente, sobre los valores a que se refiere este artículo.
El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo señalado en el párrafo siguiente.
En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado. Tratándose de desplazamientos por motivos laborales, el contribuyente podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación del citado plazo de cinco ejercicios cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin que en ningún caso la ampliación pueda exceder de cinco ejercicios adicionales.
La citada extinción se producirá en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto.
En ese supuesto no procederá el reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido constituir.
5. Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.
La devolución a que se refiere el párrafo anterior se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo concerniente al abono de los intereses de demora, que se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.”
De las manifestaciones del consultante se extrae que este va a proceder a satisfacer la deuda tributaria derivada de la presentación de la autoliquidación complementaria correspondiente a la ganancia patrimonial por cambio de residencia a que se refiere la consulta y resultante de la aplicación del artículo 95 bis.1 de la LIRPF.
Dicho supuesto implicará la aplicación del apartado 5 del artículo 95 bis de la LIRPF, por lo que se deberá proceder a la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a la ganancia patrimonial. En concreto, en lo que se refiere al devengo de intereses, dicho precepto señala expresamente que se devolverán aquellos intereses de demora devengados desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Por otro lado, en lo que se refiere a los intereses abonados por el contribuyente devengados desde la presentación de la autoliquidación complementaria hasta la fecha del pago de la deuda, si bien es cierto que el apartado 5 del artículo 95 bis de la LIRPF no los regula particularmente de forma explícita, a diferencia del devengo de intereses tratados en el párrafo anterior, no es menos cierto que el propio precepto precitado señala expresamente que en estos casos debe procederse a la devolución de “las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo”. A la vista de lo anterior, teniendo en cuenta el espíritu y finalidad de la norma (artículo 3.1 del Código Civil por remisión del artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE de 18), procedería también la devolución de los intereses de demora señalados en este párrafo.
En cualquier caso, sería competencia del órgano encargado de la aplicación de los tributos determinar si en caso de producirse el supuesto concreto reseñado en la consulta procede o no la devolución de los intereses reseñados con anterioridad.
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